Річний перерахунок ПДФО-2021: проводимо правильно

Для чого проводити перерахунок ПДФО

Проведення річного перерахунку є обов'язком, а не правом податкового агента. На цьому наполягають податківці, а ми про це писали тут.

Роботодавець зобов’язаний здійснити щодо його працівників (за трудовими відносинами), у тому числі за місцем застосування податкової соціальної пільги, перерахунок суми доходів, нарахованих такому платнику податку у вигляді заробітної плати, а також суми наданої податкової соціальної пільги:

• за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року;
• під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених пп. 169.2.3 ПКУ (обмеження щодо застосування податкової соціальної пільги);
• під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.

Підпунктом 169.4.3 ПКУ передбачено, що роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку на доходи фізичних осіб за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.

Отже, річний перерахунок ПДФО (а саме цей податок коригується, а не доходи або сума ПСП) проводиться у грудні обов’язково. Але проводиться він щодо тих працівників, які на дату проведення перерахунку (як правило, в останній робочий день грудня) перебувають із роботодавцем у трудових відносинах. Щодо тих, хто звільнився раніше, річний перерахунок треба було провести на день звільнення.

Увага: перерахунок військового збору ПКУ не передбачений! Хоча в деяких старих податкових консультаціях і зустрічається припущення, що такий перерахунок, як правило, одночасно із перерахунком ПДФО, можливий. Наразі в «ЗІР» таких консультацій немає. І, оскільки прямої норми закону щодо цього немає, ризикнути і виправити таким чином помилки щодо ВЗ можуть лише ті, хто отримав на це власні індивідуальні податкові консультації. 

Уточнювати правильність нарахування ПДФО за кожний місяць звітного податкового періоду треба тому, що згідно з п. 163.1 ПКУ об'єктом оподаткування платника податків є загальний місячний оподатковуваний дохід, що складається зі суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного періоду.

При цьому річний перерахунок ПДФО – це легальний шлях виправлення без штрафів та пені помилок, яких ви припустилися протягом цього періоду. Але про штрафи ми розповімо наприкінці.  

Алгоритм річного перерахунку ПДФО

Річний перерахунок полягає в уточненні виплачуваних протягом року місячних доходів з урахуванням сум, що нараховувалися за звітні місяці, наприклад відпусткові, допомога з тимчасової непрацездатності тощо.

Перерахунок сум доходів слід провадити у такій послідовності.

Крок 1. Уточнюється за кожен місяць сума доходів з урахуванням сум, які були нараховані безпосередньо за звітні місяці, з урахуванням розподілу перехідних відпусткових і допомоги з тимчасової непрацездатності за місяцями, за які вони нараховані, а також з урахуванням віднесення до конкретного місяця інших виплат, нарахованих в одному місяці, але які належать до попередніх місяців. Разом з тим нараховані в місяцях доходи слід перевірити на наявність арифметичних та інших помилок.

Крок 2. Розрахована помісячно сума оподатковуваного доходу порівнюється з граничним доходом, який дає право на застосування ПСП, у 2021 році це – 3180,00 грн.

Крок 3. Перевіряється правильність суми доходу та суми ПСП для випадків застосування пп. 169.1.2 ПКУ (ПСП на дітей) та пп. 169.1.3 ПКУ (інші випадки для застосування ПСП). 

Увага! Довідник ПСП та випадків, коли вони застосовуються у 2021 році, знаходиться тут.

Крок 4. Остаточно оподатковується розрахований (уточнений) оподатковуваний дохід щомісяця і визначається сума ПДФО до сплати для кожного місяця окремо.

Крок 5. Обчислюється остаточна річна сума ПДФО, що складається зі сум податку, визначених за результатами перерахунку кожної окремої місячної оподатковуваної суми доходу.

Крок 6. Порівнюється річна сума ПДФО, обчислена внаслідок перерахунку, з фактично утриманим ПДФО протягом звітного податкового року.

Крок 7. Відображаються результати річного перерахунку додатку 4ДФ до єдиної «зарплатної» звітності за IV квартал.

Якщо річна розрахункова сума ПДФО перевищить суму фактично утриманого ПДФО протягом року, виникає недоплата ПДФО. Суму недоплати роботодавець стягує за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу працівника після його оподаткування за грудень звітного року. У разі недостатності доходу податок стягують за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців до повного погашення суми такої недоплати (абз. 1 пп. 169.4.4 ПКУ).

Якщо фактична сума сплаченого ПДФО більша від обчисленої річної суми ПДФО при перерахунку, виникає переплата ПДФО. На суму переплати зменшується розмір ПДФО, що утримується з оподатковуваного доходу грудня. Якщо її недостатньо – зменшується розмір ПДФО, який підлягає утриманню із оподатковуваного доходу наступних місяців до повного погашення суми такої переплати. Щодо цього і досі в ПКУ прямої норми немає. Але саме такі роз’яснення щороку надають податківці, ми про це повідомляли тут і тут.

Документальне оформлення та відображення в бухобліку

Чинним законодавством не встановлено форми документа, яким треба зафіксувати річний перерахунок доходів. Тому такий документ можна оформити в довільній формі.

Ми радимо у ньому зазначити:

• П. I. Б. та IПН працівників (адже перерахунок здійснюється окремо щодо кожного з них);
• їх доходи окремо за кожен місяць;
• ПСП, яка застосовувалась у кожному місяці (за наявності);
• суми ПДФО, які були фактично утримані з працівника;
• ПСП, яка мала застосовуватися в кожному місяці (за наявності);
• суми ПДФО, які потрібно було утримати з працівника;
• результату (недоплата, переплата чи нуль).

Відображення результату перерахунку в бухобліку і у додатку 4ДФ

Результати річного перерахунку ПДФО відображають у додатку 4ДФ за IV квартал таким чином:

– недоплату, виявлену при перерахунку ПДФО, слід відобразити так:

• у графах 3 «Сума нарахованого доходу» та 3а «Сума виплаченого доходу» проставляють суму нарахованого та виплаченого доходу за відповідний звітний період – IV квартал 2021 р.;

– у графах 4 «Сума перерахованого податку» і 4а «Сума нарахованого податку» зазначають суму нарахованого у  звітному періоді ПДФО, яку збільшують на суму виявленої під час річного перерахунку недоплати  з ПДФО.

У бухобліку донарахування ПДФО в разі недоплати відображають проведенням Д-т 661 – К-т 641;

– переплату, виявлену при перерахунку ПДФО, слід відобразити так:

• у графах 3 «Сума нарахованого доходу» та 3а «Сума виплаченого доходу» проставляють суму нарахованого та виплаченого доходу за відповідний звітний період – IV квартал 2021 р.;

– у графах 4 «Сума перерахованого податку» і 4а «Сума нарахованого податку» на суму переплати зменшують ПЗ з ПДФО звітного періоду.

Якщо для утримання переплаченої суми ПДФО за грудень забракне, то на залишок суми переплати треба буде зменшити графи 4а і 4 додатку 4ДФ у наступному звітному кварталі («ЗIР», підкатегорія 103.25).

У бухобліку переплату ПДФО відображають проведенням Д-т 661 – К-т 641 методом «червоне сторно».

При цьому суми військового збору  ані перерахунку, ані виправленню в 4ДФ не підлягатимуть – адже такий перерахунок і порядок виправлення помилок передбачений лише щодо ПДФО.

Приклад. Якщо існує недоплата. На підприємстві працює сумісник. Унаслідок перевірки правомірності застосування ПСП виявлено, що до доходу працівника не треба було застосовувати ПСП, бо заяву про її застосування він подав і за основним місцем роботи. У зв'язку з такою помилкою роботодавець недоутримав до бюджету ПДФО внаслідок неправомірного застосування ПСП. Така помилка призвела до заниження зобов'язань за цими платежами.

Для виправлення помилки роботодавець повинен здійснити перерахунок сум нарахованих доходів та утриманого податку для визначення правильності оподаткування.

Відносити їх до місяців, за які вони нараховані, і подавати уточнюючі розрахунки не потрібно.

Перерахунок ПСП роботодавець може провести у грудні 2021 року та відобразити результат у формі 4ДФ за IV квартал 2021 року, при цьому:

• у графах 3а і 3 зазначити суму нарахованого доходу у IV кварталі;
• у графах 4а і 4 дохід збільшити на суму недоплати ПДФО до бюджету внаслідок неправомірного застосування ПСП.

Зверніть увагу!

Працівник, який порушив правила застосування ПСП, зокрема подав заяву за кількома місцями отримання доходів чи під час отримання інших доходів, втрачає право на отримання ПСП за всіма місцями отримання доходу починаючи з місяця, в якому мало місце таке порушення, та закінчуючи місяцем, в якому право на застосування ПСП поновлюється.

Відновити право на застосування ПСП платник податку може, подавши заяву про відмову від такої пільги всім роботодавцям із зазначенням місяця, коли відбулося порушення. На підставі чого кожен роботодавець нараховує й утримує відповідну суму недоплати податку та штраф у розмірі 100% суми цієї недоплати за рахунок найближчої виплати доходу такому платнику податку, а у разі коли сума виплати недостатня, – за рахунок наступних виплат. Якщо податковий агент не утримав суму недоплати та/або штрафу за рахунок доходу платника податку, то такі суми включаються до річної податкової декларації платника податку. А право на застосування ПСП поновлюється з податкового місяця, наступного за місяцем, в якому сума такої недоплати та штраф повністю погашаються.

Приклад. Якщо виникла переплата. Працівник під час оформлення на роботу написав заяву на застосування ПСП у розмірі 100%. Оклад працівника становив 7000,00 грн. Виявлено, що у березні та вересні 2021 р. до доходу працівника забули застосувати ПСП, хоча він частину місяця перебував у відпустці без збереження заробітної плати, у зв'язку з чим виникла переплата ПДФО. Наприклад, з працівника було утримано 13860 грн., хоча він мав сплатити лише 13451,40 грн. Розмір переплати 408,60 грн.

Результат перерахунку ПДФО щодо працівника слід відобразити у додатку 4ДФ таким чином:

• у графах 3а і 3 зазначають суму нарахованого доходу у вигляді зарплати за IV квартал – 21000,00 грн (7000,00 грн х 3 міс.);
• у графах 4а і 4 – утриману суму ПДФО зменшено на суму переплати ПДФО до бюджету внаслідок перерахунку – 3371,40 грн ((21000 х 18%) – 408,60);
• решта граф цього рядка заповнюються у звичайному порядку. 

Таким чином, у зв'язку з перерахунком, за грудень працівник отримає зарплату в сумі: 6043,60 грн (7000,00 грн (оклад за грудень) - 1260,00 грн (утриманий ПДФО) + 408,60 грн (сума переплати ПДФО до бюджету) - 105,00 грн (ВЗ)).

Приклад. Якщо були перехідні виплати. Під час перерахунку суми ПДФО виявлено незастосування ПСП працівниці, яка є одинокою матір'ю трьох дітей віком до 18 років. Зарплата – 7000,00 грн. У період з 24.08.2021 р. до 07.09.2021 р. перебувала на лікарняному.

Загальна сума лікарняних, нарахована у вересні 2021 р., становить 3200,00 грн (умовно), із них на серпень 2021 р. припадає 1200,00 грн, на вересень 2021 р. – 2000,00 грн.

Зарплата за серпень 2021 р. становить 4500,00 грн, за вересень 2021 р. – 4000,00 грн. До доходу працівника застосовується підвищена ПСП згідно з пп. «а» пп. 169.1.3 ПКУ. При цьому граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, визначається кратно до кількості дітей.

Нагадаємо: у 2021 році граничний дохід, що дає право на ПСП, становить 3180,00 грн. Працівниця має трьох неповнолітніх дітей, тому для потреб застосування ПСП її дохід не повинен перевищувати 9540,00 грн (3180,00 грн х 3 дітей). Позаяк зарплата працівниці становить 7000,00 грн, що менше ніж 9540,00 грн, то вона має право на ПСП у розмірі 3405,00 грн (1135,00 грн х 3 дітей).

Розрахунок наведемо в таблиці.

Таблиця

Річний перерахунок доходу

Отже, внаслідок правильного розподілу допомоги з тимчасової втрати працездатності за місяцями нарахування працівниця мала право на застосування ПСП й у вересні 2021 року. Після правильного перерахунку ПДФО виходить, що з працівниці зайво утримано ПДФО у сумі 612,90 грн. (7964,10 грн (фактично утримана сума ПДФО) – 7351,20 (сума ПДФО, отримана внаслідок перерахунку)).

Результат перерахунку ПДФО щодо працівника слід відобразити у додатку 4ДФ таким чином:

• у графах 3а та 3 зазначають суму нарахованого доходу за IV квартал – у сумі 21000,00 грн (7000,00 грн х 3 міс.);
• у графах 4а та 4 – суму ПДФО з урахуванням виявленої переплати: 1328,40 грн ((647,10 грн х 3 міс.) – 612,90 грн);
• решту граф заповнюють у звичайному порядку.

Відповідальність за непроведення перерахунку ПДФО

Окремого штрафу за непроведення перерахунку ПДФО в ПКУ не передбачено. Але помилки при утриманні та сплаті ПДФО тягнуть за собою штрафи. 

Так, відповідно до п. 119.1 ПКУ неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податку та/або до зміни платника податку, – тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, – тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 2040 гривень.

Але: передбачені п. 119.1 ПКУ штрафи не застосовуються у випадках, якщо недостовірні відомості або помилки в податковій звітності про суми доходів, нараховані (сплачені) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), виникли у зв’язку з виконанням податковим агентом вимог п. 169.4 ПКУ та були виправлені відповідно до вимог ст. 50 ПКУ.

Тобто, річний перерахунок допомагає уникнути штрафів за неправильні суми ПДФО, зазначені в звітності. 

При цьому подавати уточнюючий додаток 4ДФ не потрібно – як ми зазначили вище, результати річного перерахунку відображаються в додатку 4ДФ за IV квартал. 

Звісно, під час карантину про фінансові штрафи можна не турбуватися – якщо йдеться про помилки, які виникли під час карантину (а не про старіші періоди, до березня 2020 року, коли розпочався карантин). Адже п. 52-1 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ передбачено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення, визначені п. 52-1 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Поки що карантин триває до 31.12.2021 р., і цілком можливо, що він буде подовжений. 

Але рано чи пізно карантин закінчиться. Тож, щоб не проводити перевірку правильності утримання ПДФО перед його закінченням, краще робити це щорічно шляхом  річного перерахунку.  

До речі, щодо адміністративних штрафів мораторію немає. І для посадових осіб підприємств, установ, організацій, а також на громадян – суб’єктів підприємницької діяльності за не нарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) ПДФО на підставі ст. 163-4 КУпАП призначений адмінштраф у розмірі від 2 до 3 НМДГ (тобто, від 34 грн. до 51 грн.), та повторно протягом року – від 3 до 5 НМДГ (тобто, від 51 грн. до 85 грн.).