Нерезидент надає послуги напряму або через представництво: чи є різниця щодо ПДВ?

Коментар до листа від 23.02.2018 р.  №734/6/99-99-15-03-02-15/ІПК 

Хто з нерезидентів повинен здійснювати свою діяльність тільки через постійне представництво?

У коментованій індивідуальній консультації податківці зауважили, що нерезидент, який планує здійснювати господарську діяльність та отримувати дохід від продажу товарів/надання послуг на митній території України, зобов’язаний створити постійне представництво та стати на облік в контролюючому органі за його місцезнаходженням.

Відповідно до пп. 14.1.193 ПКУ постійне представництво – це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

Відповідно, якщо постійної господарської діяльності здійснюватися не буде, то створювати постійне представництво та ставати на облік не потрібно.

Хто та коли має виконати обов’язок нарахувати ПДВ при наданні послуг нерезидентом?

Згідно з п. 180.2 ПКУ нараховувати та сплачувати ПДВ до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники ПДВ, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг. Податківці зауважили, що порядок оподаткування ПДВ не залежить від форми розрахунків, що здійснюються між резидентом та нерезидентом за такі послуги.

Порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання. А воно, своєю чергою, від виду послуг.

Так, за п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є послуги, надані на митній території України. Відповідно послуги, надані за межами України, не оподатковуються ПДВ. Та місце надання послуг з метою оподаткування ПДВ визначається спеціальною статтею 186 ПКУ.

П. 186.2 - 186.4 ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у п. 186.2 і 186.3 ПКУ вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. Зокрема:

• послуг із виконання ремонтних робіт та послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов'язані з рухомим майном (пп. «г» пп. 186.2.1 ПКУ);
• послуг з підготовки та проведення будівельних робіт (пп. «б» пп. 186.2.2 ПКУ);
• інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується (пп. «в» пп. 186.2.2 ПКУ);
• консультаційних, інжинірингових, інженерних, юридичних (у тому числі адвокатських), бухгалтерських, аудиторських, актуарних, а також послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем («в» п. 186.3 ПКУ).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 ПКУ, є місце реєстрації постачальника. Це встановлено п. 186.4 ПКУ.

На підставі вищенаведених особливостей податківці навели чотири різні сценарії щодо оподаткування ПДВ послуг, наданих нерезидентом або представництвом нерезидента. 

1) Якщо резидент-платник ПДВ отримує від нерезидента або його постійного представництва, незареєстрованого як платника ПДВ, зазначені у п. 186.2 і 186.3 ПКУ послуги, то операція з постачання таких послуг є об’єктом оподаткування ПДВ.

Місцем їх постачання вважається місце, в якому отримувач послуг (резидент - платник ПДВ) зареєстрований як суб'єкт господарювання (у даному випадку на митній території України). Відповідно отримувач послуг є відповідальним за нарахування та сплату ПДВ до бюджету за такою операцією.

2) Якщо резидент-платник ПДВ отримує від постійного представництва нерезидента-платника ПДВ, зазначені у п. 186.2 і 186.3 ПКУ послуги, то операція з постачання таких послуг є об’єктом оподаткування ПДВ.

Місцем їх постачання вважається місце, в якому отримувач послуг (резидент - платник ПДВ) зареєстрований як суб'єкт господарювання (у даному випадку на митній території України). При цьому обов’язок щодо складання і реєстрації в ЄРПН ПН та нарахування ПЗ з ПДВ за такою операцією виникає у постійного представництва нерезидента.

3) Якщо резидент - платник ПДВ отримує від нерезидента, у тому числі його постійного представництва-платника ПДВ, послуги, що не зазначені у пунктах 186.2 і 186.3 ПКУ, то операція з постачання таких послуг не є об’єктом оподаткування ПДВ,

Адже місцем їх постачання вважається місце реєстрації їхнього постачальника (нерезидента), а саме територія, що знаходиться за межами митної території України.

4) Якщо резидент - платник ПДВ отримує від постійного представництва нерезидента - платника ПДВ послуги, що не зазначені у пунктах 186.2 і 186.3 ПКУ, то операція з постачання таких послуг є об’єктом оподаткування ПДВ.

У такому разі місцем їх постачання вважається місце реєстрації їх постачальника (постійного представництва нерезидента), а саме митна територія України. При цьому обов’язок щодо складання і реєстрації в ЄРПН ПН та нарахування з ПДВ за такою операцією виникає у постійного представництва нерезидента.

А тепер зупинимося на окремих питаннях, які будуть виникати при нарахуванні ПДВ на суму послуг, місцем постачання яких є Україна.

Як виконати обов’язки щодо нарахування ПДВ за послугами від нерезидента, місцем постачання яких є Україна?

Платник ПДВ при отриманні на митній території України послуг від нерезидента на дату, визначену п. 187.8 ПКУ, зобов’язаний нарахувати ПЗ з ПДВ.

Датою виникнення ПЗ з ПДВ є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

Відповідно на цю дату потрібно скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.

Далі слід буде включити цю податкову накладну до складу ПЗ того звітного періоду, на який припадає дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за такими операціями.

А от на податковий кредит платник ПДВ буде мати право тільки за датою реєстрації ПН в ЄРПН. Це правило встановлено п. 198.2 ПКУ. Тож, щоб включити до складу податкового кредиту суму ПДВ в місяці відображення ПЗ з ПДВ за отриманою послугою від нерезидента, слід своєчасно зареєструвати її в ЄРПН.

Сума ПЗ з ПДВ за такою ПН відображається у рядку 6 декларації з ПДВ. В ній же у разі необхідності буде зазначатися сума  коригування ПЗ, нарахованих за такими операціями.

А сума визнаного податкового кредиту за зареєстрованою ПН буде відображатися в рядку 13 декларації з ПДВ.

Як скласти ПН при наданні послуг нерезидентом, місцем постачання яких є Україна?

За Порядком №1307 у рядку «Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» такої накладної проставляється умовний ІПН «500000000000», а у рядку «Постачальник (продавець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент). У рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані.

У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка «X» та зазначається тип причини 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента.

Решта реквізитів заповнюються відповідно до норм Порядку № 1307.

Про те, як виконати обов’язки з нарахування та сплати ПДВ, якщо отримувач послуг не є платником ПДВ читайте тут. 

А що як послуги надано нерезидентом за кордоном?

Якщо місцем надання послуг не є митна територія України, то податкову накладну за ними складати не треба.

Такі послуги не відображаються і в декларації з ПДВ.