Що таке аграрні розписки та як вони впливають на оподаткування ПДВ?

«Вісник. Офіційно про податки»

Ще донедавна фахівці ДФС у роз’ясненнях, присвячених оподаткуванню ПДВ операцій з аграрними розписками, стверджували, що у разі передачі (відступлення) аграрної розписки попереднім кредитором за аграрною розпискою новому кредитору у платника податку (попереднього кредитора) виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, визначеними п. 198.5 ПКУ (ІПК від 23.02.2018 р. №736/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист ДФС України від 06.10.2016 р. №32818/7/99-99-15-03-02-15).

Втім наразі пропонуємо ознайомитися з листом, у якому ДФС дійшла висновку, що під час передачі (в тому числі продажу) аграрної розписки як забезпечення розрахунку за раніше придбаний у постачальника товар платник не визначає податкові зобов’язання з ПДВ, на дату отримання аграрної розписки не має підстав для формування податкового кредиту, та відповідно в нього відсутні підстави для визнання податкових зобов’язань з ПДВ за встановленими п. 198.5 ПКУ правилами.

На думку експертів, таке рішення повністю ґрунтується на нормах ПКУ і зрештою приводить до гармонізації оподаткування операцій з аграрними розписками. Проте деякі питання ще залишаються неврегульованими.

Передача аграрної розписки: підстави для нарахування попереднім кредитором умовних зобов’язань відсутні

Індивідуальна податкова консультація від 04.10.2018 р. №4289/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення Платника щодо порядку оподаткування податком на додану вартість операцій платників податку, пов’язаних з обігом аграрних розписок, та, керуючись ст. 52 ПКУ (далі — Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Платник придбаває у Постачальника товар за умови проведення розрахунків за нього у майбутньому. Придбаний у Постачальника товар Платник постачає Сільськогосподарському виробнику за договором купівлі-продажу та як забезпечення розрахунку отримує від Сільськогосподарського виробника товарну аграрну розписку, що містить безумовне зобов’язання такого Сільськогосподарського виробника поставити сільськогосподарську продукцію в майбутньому. Отриману товарну аграрну розписку Платник передає Постачальнику за договором купівлі-продажу як розрахунку за товар, що був раніше придбаний у Постачальника. При цьому умови договору передбачають, що сільськогосподарська продукція постачатиметься Сільськогосподарським виробником не Платнику, а третій особі, що набула прав за товарною аграрною розпискою (в ситуації, описаній у зверненні, такою третьою особою є Постачальник товару).

Відносини суб’єктів господарювання, що виникають під час оформлення, видачі, обігу та виконання аграрних розписок, регулюються Законом №5479.

Відповідно до ст. 1 Закону №5479 аграрна розписка – це товаророзпорядчий документ, що фіксує безумовне зобов’язання боржника, яке забезпечується заставою, здійснити поставку сільськогосподарської продукції або сплатити грошові кошти на визначених у ньому умовах.

Боржник за аграрною розпискою – особа, яка видає аграрну розписку для оформлення свого зобов’язання здійснити поставку сільськогосподарської продукції або сплатити грошові кошти на визначених в аграрній розписці умовах.

Кредитор за аграрною розпискою – фізична чи юридична особа, яка надає грошові кошти, послуги, поставляє товари, виконує роботи як зустрічне зобов’язання за договором, за яким боржник за аграрною розпискою видає їй аграрну розписку, наділяючи правом вимагати від нього належного виконання зобов’язань, а також фізична чи юридична особа, яка отримала права кредитора за аграрною розпискою від іншого кредитора за аграрною розпискою у спосіб, не заборонений законом.

Відповідно до виду зобов’язання аграрні розписки поділяються на товарні аграрні розписки та фінансові аграрні розписки (ст. 1 Закону №5479).

При цьому під товарною аграрною розпискою розуміється аграрна розписка, що встановлює безумовне зобов’язання боржника за аграрною розпискою здійснити поставку узгод­женої сільськогосподарської продукції, якість, кількість, місце та строк поставки якої визначені аграрною розпискою (ст. 3 Закону №5479).

Законом №5479 передбачено реєстрацію усіх аграрних розписок у Реєстрі аграрних розписок. Порядок ведення Реєстру аграрних розписок затверджено постановою КМУ від 17.07.2013 р. №665.

Відповідно до ст. 509 ЦКУ зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку.

Отже, предметом операцій з аграрними розписками є надання кредитором в борг, який фіксується аграрною розпискою, грошових коштів та/або здійснення ним поставки товарів, робіт, послуг, за які такий кредитор отримує аграрну розписку, яка фіксує право вимоги до боржника здійснити поставку сільськогосподарської продукції або сплатити грошові кошти на визначених в аграрній розписці умовах. Таким чином, аграрна розписка є борговим інструментом та різновидом боргової розписки.

Щодо оподаткування операцій з випуску та видачі аграрної розписки

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються ПКУ (п. 1.1 ПКУ). Водночас терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (п. 5.3 ПКУ).

Декретом КМУ від 19.02.1993 р. №15-93 визначено, що до валютних цінностей відносяться, в тому числі, боргові розписки, виражені у валюті України. Отже, на сьогодні аграрна розписка віднесена чинним законодавством до категорії валютних цінностей.

Відповідно до пп. 196.1.4 ПКУ операції з обігу банківських металів, інших валютних цінностей (крім банкнот і монет, що використовуються для нумізматичних цілей, а також іноземних монет з дорогоцінних металів, базою оподаткування яких є продажна вартість) не є об’єктом оподаткування ПДВ. Отже, операції з обігу (видачі, передачі, відступлення, повернення з відміткою про виконання і т. ін.) аграрних розписок не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Згідно з пп. «а» і «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 ПКУ).

Відповідно до п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

П. 189.7 ПКУ визначено, що у разі якщо платник податку здійснює операції з постачання товарів/послуг, які є об’єктом оподаткування згідно із ст. 185 ПКУ, під забезпечення боргових зобов’язань покупця, наданих такому платнику податку у формі простого або переказного векселя, або інших боргових інструментів, випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість, визначена в порядку, встановленому п. 188.1 ПКУ, без урахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями – така договірна вартість, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що повинні бути нараховані на суму номіналу такого векселя.

На номінал векселя (у ситуації, що розглядається, – товарної аграрної розписки), у тому числі без урахування дисконтів або з урахуванням процентів, податкові зобов’язання не нараховуються (п. 189.8 ПКУ).

Оскільки видача аграрної розписки як валютної цінності не є об’єктом оподаткування відповідно до пп. 196.1.4 ПКУ, то операція з її випуску та видачі як боргового інструменту з метою забезпечення боргових зобов’язань за придбаний товар не спричиняє окремих податкових наслідків з ПДВ (нарахування податкових зобов’язань та формування податкового кредиту чи його пропорційний розподіл) у сільськогосподарського виробника. Тобто під час передачі (в тому числі продажу) аграрної розписки як забезпечення розрахунку за раніше придбаний у Постачальника товар Платник не визначає податкові зобов’язання з ПДВ, на дату отримання аграрної розписки не має підстав для формування податкового кредиту, та відповідно в нього відсутні підстави для визнання податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими п. 198.5 ПКУ.

Щодо оподаткування операцій з постачання Платником товару, при придбанні якого сільськогосподарським виробником здійснюється видача аграрної розписки

Згідно з п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

• дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку –  дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
• дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Отже, за операціями Платника з постачання товарів за договорами, за якими сільськогосподарський виробник видає товарну аграрну розписку, податкове зобов’язання з ПДВ відповідно до пп. «б» п. 187.1 ПКУ виникає на дату відвантаження Платником товарів (яка є «першою подією») незалежно від дати видачі товарної аграрної розписки.

Щодо формування податкового кредиту за операціями з придбання товару, при постачанні якого Платник отримує аграрну розписку

За операціями з придбання у постачальника товару формування податкового кредиту здійснюється Платником у загальновстановленому порядку.

При цьому, враховуючи те, що придбані у постачальника товари використовуються Платником в оподатковуваних ПДВ операціях (постачання Сільськогосподарському виробнику), то у Платника під час постачання таких товарів та отримання від Сільськогосподарського виробника аграрної розписки підстав для нарахування податкових зобов’язань за правилами, визначеними п. 198.5 ПКУ, не виникає.

Щодо визначення податкових зобов’язань за операціями з постачання сільськогосподарської продукції на виконання аграрної розписки

В операціях з постачання Сільськогосподарським товаровиробником сільськогосподарської продукції на виконання товарної аграрної розписки податкове зобов’язання з ПДВ виникає у такого Сільськогосподарського виробника у загальновстановленому порядку за правилами, визначеними п. 187.1 ПКУ, на дату відвантаження ним сільськогосподарської продукції особі, що набула прав за товарною аграрною розпискою.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання (ст. 36 ПКУ) та повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Кодексом.

Відповідно до п. 52.2 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Аграрні розписки: ДФС гармонізує оподаткування, але питання залишаються

Дмитро МИХАЙЛЕНКО, член громадських рад при Мінфіні і Комітеті ВРУ з питань податкової та митної політики,
Хелен ФЕЙРЛЕМБ, керівник проекту з роботи з фінансовими розписками

Вищенаведена відповідь ДФС висвітлює деякі аспекти оподаткування операцій з аграрними розписками. Її необхідність викликана насамперед з розвит­ком ринку аграрних розписок, коли дедалі частіше здійснюються операції з передачі аграрних розписок від першого кредитора наступному шляхом передаточного надпису (індосаменту) на підставі договору купівлі-продажу або уступки прав вимоги за аграрними розписками.

У попередніх роз’ясненнях щодо оподаткування аграрних розписок (наприклад, лист ДФСУ від 06.10.2016 р. №32818/7/99-99-15-03-02-15) зазначалося, що Декрет КМУ «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» відносить до валютних цінностей, в тому числі, боргові розписки, виражені у валюті України. Отже, аграрна розписка чинним законодавством віднесена до категорії валютних цінностей. А оскільки операції з обігу валютних цінностей не є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.4 ПКУ), то цілком логічно, що самі по собі операції з обігу (видачі, передачі, відступлення, повернення з відміткою про виконання тощо) аграрних розписок не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Також фіскальна служба визнала актуальність пільги за п. 189.7 ПКУ, що застосовується до векселів, а також інших боргових інструментів, тобто і до аграрних розписок.

Крім того, в попередніх роз’ясненнях 2016 – 2017 рр. йшлося про можливість нарахування умовних податкових зобов’язань (правил «умовного постачання») для придбаних з ПДВ товарів/послуг, які беруть участь в неоподатковуваних операціях. Проте ці фрагменти роз’яснень наводилися доволі узагальнено, без прив’язки до конкретних ситуацій, внаслідок чого виникли деякі нез’ясованості та нові питання.

Слід нагадати, що у Законі України від 06.11.2012 р. №5479-VI всі аграрні розписки поділено на два види:

• товарні (що містять зобов’язання сільгоспвиробника поставити с/г продукцію);
• фінансові (що містять зобов’язання сільгоспвиробника сплатити кошти кредитору).

Оскільки зустрічним виконанням з боку отримувача аграрної розписки теж може бути сплата коштів або постачання товарів (надання робіт чи послуг), для цілей оподаткування і обліку принципово можливі чотири ситуації навколо видачі аграрної розписки:

• товарна розписка (ТАР) видається за товари (роботи, послуги);
• товарна розписка видається за кошти;
• фінансова розписка (ФАР) видається за товари (роботи, послуги);
• фінансова розписка видається за кошти.

Ситуації 1 – 3 здебільшого застосовуються дистриб’юторами та внутрішніми постачальниками насіння, засобів захисту рослин тощо; ситуація  4 – банківськими та фінансовими установами.

Щодо ситуацій 3 та 4 немає сенсу обговорювати застосування правил «умовного постачання», оскільки перший кредитор не придбаває товари/послуги із вхідним ПДВ і відповідно не зобов’язаний нараховувати умовні податкові зобов’язання.

Щодо ситуації 1, то у 2018 р., зокрема у коментованій ІПК від 04.10.2018 р. №4289/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, а також у ІПК від 21.08.2018 р. №3628/6/99-99-15-03-0215/ІПК ДФС уточнила позицію щодо оподаткування ПДВ операцій з аграрними розписками саме з цього питання.

Зокрема, у ситуації, коли товарну аграрну розписку (ТАР) видано за поставлені товари (наприклад, засоби захисту рослин):

• зобов’язання з ПДВ у постачальника таких товарів виникають за правилом «першої події» (відвантаження засобів захисту рослин);
• проте зустрічні податкові зобов’язання у сільгоспвиробника не виникають в момент отримання засобів захисту рослин або видачі ТАР – таких подій ст. 187 ПКУ не передбачено.

Відповідно постачальник засобів захисту рослин не відображає податковий кредит за фактом отримання ТАР та при уступці права вимоги за ТАР (неоподатковуваною ПДВ операцією) і не повинен нараховувати ПДВ-зобов’язання за правилом «умовного постачання» (внаслідок відсутності «вхідного» ПДВ і податкового кредиту за такою операцією, який потрібно було б відновлювати шляхом нарахування умовних зобов’язань з ПДВ).

Іншими словами, якщо у першого кредитора отримання аграрної розписки не супроводжувалося «вхідним» ПДВ, то і правило нарахування умовних податкових зобов’язань у разі її передачі не має застосовуватися.

Проте це не означає, що сільгоспвиробник не відобразить податкові зобов’язання за такою операцією взагалі – вони виникнуть при поставці аграрної продукції за фактом пред’явлення аграрної розписки кінцевим кредитором. Відповідно податкова накладна буде зареєстрована сільгоспвиробником на цього останнього кредитора.

Слід розуміти, що таке рішення, яке повністю ґрунтується на нормах ПКУ, а саме п. 187.1 щодо податкових подій, зрештою приводить до гармонізації оподаткування операцій з аграрними розписками.

У протилежному разі (якщо податковий кредит виникав би у першого кредитора і в подальшому у нього виникали умовні податкові зобов’язання за фактом індосаменту ТАР) мала би місце абсурдна антиекономічна ситуація, коли у ланцюгу постачань сільгоспвиробником відображено податкові зобов’язання і сплачено ПДВ від поставленої аграрної продукції, проте ніхто з кредиторів (утримувачів аграрної розписки) не отримує податковий кредит від придбання аграрної продукції.

Таким чином, для ситуації 1 (ТАР видається за товари (роботи, послуги)) відсутні будь-які ризики, пов’язані з передачею (індосаментом) аграрних розписок.

Водночас слід зазначити, що ризики умовного продажу зберігаються у ситуації, коли ТАР видається в рахунок сплачених коштів (ситуація 2). Така проблема потребує законодавчого врегулювання. Найприйнятнішим рішенням в цій ситуації було б перенесення події для виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту на момент фактичної поставки аграрної продукції, як це застосовується вже для ситуації 1 з огляду на коментовані роз’яснення.

Ще однією проблемою, яка потребує врегулювання на законодавчому рівні, є визнання права на бюджетне відшкодування у останнього кредитора, який отримує агропродукцію (і податковий кредит) від сільгоспвиробника, а сплачує за ТАР поперед­ньому кредитору.

Сучасне формулювання п. 200-1.3 ПКУ «підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг» не дає такої можливості.

Слід нагадати, що з 01.07.2015 р. в Україні запроваджено новий порядок адміністрування ПДВ – на постійній основі введено систему електронного адміністрування податку на додану вартість (ст. 200-1 ПКУ).  Ця система побудована з метою своєчасного та в повній мірі здійснення контролю за повнотою сплати ПДВ до бюджету, ліквідації «податкових ям», а також ринку податкових мінімізаторів, який створював нерівні умови діяльності для законослухняних платників податку.

За допомогою правил системи електронного адміністрування ПДВ забезпечується відповідність сум нарахованого та сплаченого ПДВ, оскільки суми цього податку від доданої вартості гарантуються грошовими коштами.

Аграрні розписки завдяки відкритому публічному реєстру та прив’язці до офіційно оформлених земельних ділянок захищають учасників ринку від зловживань и сприяють формуванню прозорого для контролюючих органів бізнес-середовища.

Відповідно у разі якщо у ланцюгу постачань формуються податкові зобов’язання у сільгоспвиробника від продажу аграрної продукції, то правильним буде забезпечити покупців такої продукції (шляхом аграрних розписок) правом на бюджетне відшкодування.

***

Читайте також: Аграрні розписки: обкладення ПДВ