При ввезенні товарів на митну територію України платник податків може формувати податковий кредит на підставі тимчасої митної декларації, незважаючи на те, що ДФС України вважає по-іншому.
ДФСУ послідовна останні роки в позиції щодо того, що тимчасова митна декларація не дає права на податковий кредит: «при здійсненні операцій із ввезення товарів на митну територію України податковий кредит з ПДВ формується платником на підставі належним чином оформленої додаткової митної декларації та за умови сплати суми податку за податковими зобов’язаннями згідно з п. 187.8 ПКУ. При цьому, по тимчасовій митній декларації формування податкового кредиту не відбувається» (із листа ДФС №215/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Свою позицію ДФСУ обґрунтовує також із посиланням на постанову Верховного Суду України від 23.06.2015 р. по справі №2а-18022/12/2670 та постанову Верховного Суду від 06.03.2018 р.по справі №2а-1908/12/1370, в яких в мотивувальних частинах рішень зроблено висновок про те, що тимчасова або неповна декларація не є завершальним документом, її подання не є фактом завершення декларування, а передбачає лише спрощений порядок випуску товарів у вільний обіг, що означає відсутність у платника податків права на формування податкового кредиту на підставі тимчасової декларації.
Щодо правового регулювання права на формування податкового кредиту з ПДВ на підставі тимчасової митної декларації.
Відповідно до п. 198.2 ПКУ для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з п. 187.8 ПКУ.
Відповідно до п. 187.8 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.
Пунктом 201.12 ПКУ визначено, що у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
Статті 258, 259, 260, 261 МКУ розрізняють наступні види митних декларацій:
- митна декларація, заповнена у звичайному порядку (ст. 258 МКУ);
- попередня митна декларація (ст. 259 МКУ);
- тимчасова та періодична митні декларації (ст. 260 МКУ);
- додаткова декларація (ст. 261 МКУ).
Отже, митні декларації, незалежно від їх виду, повинні розглядатися ДФС України виходячи з їх змісту, а не із формальних особливостей, адже загальні положення глави 40 «Декларування» розділу 8 МК України всі ці декларації визначають просто як «митна декларація» безвідносно до її виду.
ДФС України безпідставно пов'язує право на податковий кредит із моментом завершення митних формальностей. Стаття 198 ПКУ без зазначення виду митної декларації чітко вказує на момент, із якого у платника податку виникає право на формування податкового кредиту, а це саме момент сплати податку за податковими зобов'язаннями.
Таким чином, платник податків може формувати податковий кредит на підставі тимчасової митної декларації, яка цілком підтверджує факт сплати податку на додану вартість та є митною декларацією відповідно до положень МК України. Законодавство України не розділяє митні декларації за їх видами для цілей формування податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України, тож формування податкового кредиту також не може бути поставлене у залежність від виду митної декларації.
Щодо висновків судів у спорах про право на формування податкового кредиту з ПДВ на підставі тимчасової митної декларації.
В даних судових спорах мова йде саме про тлумачення норм права, а позиції платника податків та ДФС України полягають у різному їх тлумаченні.
Наразі, загадані рішення Верховного Суду України та Верховного Суду стосуються висновків на підставі аналізу норм Митного кодексу України, який діяв до 01.06.2012, а така позиція ДФС України не узгоджується із чинним Митним кодексом України та є трактуванням податкового законодавства не на користь платника податків, що в свою чергу порушує п. 4.1.4. ПКУ, яким встановлено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону припускає неоднозначне трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
У справі «Серков проти України» Європейський суд з прав людини дійшов висновку про порушення ст. 1 Першого протоколу до Конвенції, по-перше, у зв'язку з тим, що відповідне національне законодавство не було чітким та узгодженим та, відповідно, не відповідало вимозі «якості» закону, що мало наслідком його суперечливе тлумачення Верховним Судом, та, по-друге, у зв'язку з тим, що судами всупереч національного законодавства не було застосовано підхід, який був би сприятливішим для заявника, коли у його справі законодавство припускало неоднозначне тлумачення.
Відповідно до ст. 17 Закону «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Справи №2а-18022/12/2670 та №2а-1908/12/1370 розглядались Верховним Судом України та Верховним Судом на підставі МКУ 2002 року, який втратив чинність 01.06.2012. Позивачі у вказаних справах задекларували ПДВ, який був сформований за тимчасовими деклараціями (такий вид митної декларації був передбачений Митним кодексом України 2002 року), а не тимчасовими митними деклараціями (саме такий вид митної декларації передбачений чинним МКУ 2012 року).
Відповідно до ст. 82 МКУ (2002 року) якщо декларант з поважних причин, не може здійснити у повному обсязі декларування товарів і транспортних засобів, які ввозяться на митну територію України, безпосередньо під час переміщення їх через митний кордон України, такі товари можуть бути випущені у вільний обіг у спрощеному порядку після подання митному органу тимчасової чи неповної декларації та під зобов'язання про подання митної декларації, заповненої у звичайному порядку не пізніше ніж через 30 днів з дня випуску товарів у вільний обіг.
Тобто, сама конструкція ст. 82 МКУ від 2002 року вказувала про те, що тимчасова декларація є спрощеною процедурою випуску товарів у вільний обіг, але платник податків був зобов’язаний не пізніше ніж через 30 днів подати митну декларацію, заповнену у звичайному порядку.
Конструкція ж ст. 260 чинного МКУ від 2012 року дозволяє вільний обіг товару на підставі тимчасової митної декларації без обов’язку заповнення митної декларації у звичайному порядку.
Вказану позицію підтримав адміністративний суд у справі №826/8373/18 (рішення від 01.08.2018 набрало законної сили): «правовий аналіз зазначених вище норм, дає змогу дійти висновку про наступне - якщо ПДВ за тимчасовою МД був сплачений до бюджету, у імпортера на дату такої сплати виникає право на податковий кредит. Підставою для включення суми ПДВ, сплаченої при митному оформленні, до податкового кредиту, є тимчасова МД».
Александр Серт
адвокат, керівник Адвокатського бюро Серта, партнер Адвокатського об’єднання "A.L.TERRA"