Коментар до ІПК ДПС від 23.10.2019 р. №951/6/99-00-07-03-02-15/ІПК
У податківців запитали: податкова накладна за операцією з постачання послуг складена на дату першої події (оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг), але не на всю суму операції, а розрахунком коригування, складеним до неї, суму податкових зобов’язань приведено у відповідність до суми, на яку здійснено постачання послуг. Чи правомірне таке коригування?
І ось що відповіли податківці.
ПН на неповну суму операцію – це помилка
У коментованій ІПК ДПС нагадує, що за п. 201.7 ПКУ податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
На підставі цієї норми податківці раніше роз’яснювали (а ми писали тут):
- ситуація «2 в 1» припустима. Якщо у цивільно-правовому договорі з покупцем не передбачено складання зведених податкових накладних, та покупець одного і того ж дня оплачує товар кількома авансовими платежами в межах різних цивільно-правових договорів, також не буде вважатися помилкою, якщо продавцем буде складена одна податкова накладна на загальну суму таких авансових платежів. Про це йдеться в УПК від 16.02.2012 р. №127;
- ситуація «2 з 1» не припустима. Cкладання двох або більше податкових накладних у випадку отримання попередньої оплати товарів/послуг однією сумою не відповідає нормам ПКУ та не дає можливості ідентифікувати операції. Про це йдеться в ІПК від 26.03.2018 р. №1230/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Тобто, якщо ПН складена на суму, меншу за господарську операцію, це помилка. І складанням ще однієї ПН на різницю це не виправиш. Доведеться виправляти помилку, а отже, складати РК. Та чи достатньо його одного?
Одним РК цю ситуацію не виправиш
Порядок складання РК до ПН прописано у ст. 192 ПКУ. Зокрема, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі РК до ПН, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється:
- будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін;
- перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.
Ситуація, коли на дату першої події неправильно визначили ПДВ та склали неправильну ПН, у п. 192.1 ПКУ відсутня.
Саме тому податківці вважають, що ПН та РК до неї в наведеному зверненні є такими, що складені з порушенням норм ПКУ.
Які наслідки для покупця?
Наслідки очікувані: неправильно складені ПН та РК не можуть бути підставою для віднесення покупцем сум ПДВ, зазначених у них, до податкового кредиту.
Отже, якщо такий покупець – це ви, у вас є право поскаржитися на продавця (що призведе до позапланової перевірки та штрафів в нього). Але права на податковий кредит ця скарга не надасть. Тому доведеться вимагати від продавця помилку виправити.
Як виправити помилку?
У даному випадку постачальнику необхідно:
- скласти на дату виявлення помилки розрахунок коригування до податкової накладної, складеної не на всю суму операції з постачання послуг. У такому розрахунку коригування мають бути виведені в нуль показники цієї податкової накладної;
- скласти датою виникнення податкових зобов’язань (у даній ситуації – датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг) нову податкову накладну на всю суму операції.
У РК для анулювання неправильної ПН слід:
- у полі «Дата складання» зазначити дату, на яку було виявлено помилку;
- у заголовній частині розрахунку коригування – дані із заголовної частини податкової накладної з індивідуальним податковим номером покупця, на якого було складено неправильно податкову накладну;
- у розділі Б – зі знаком «–» (виводяться в «0») відповідні показники усіх рядків податкової накладної, що коригується (кількість, обсяг постачання та сума ПДВ).
При цьому у графі 2.1 «код причини» розрахунку коригування зазначається код «103» (повернення товару або авансових платежів).
Такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем товарів/послуг, на якого була складена така податкова накладна. Строк реєстрації – 15 к.дн. з дня отримання РК покупцем.
Що робити покупцю після виправлення помилки?
У коментованій ІПК податківці зазначили: після реєстрації в ЄРПН нової податкової накладної покупець має право на її підставі включити суми ПДВ до податкового кредиту (з урахуванням терміну, встановленого п. 198.6 ПКУ (не пізніше 1095 днів з дати складання податкової накладної)).
Але за першою неправильною ПН та РК до неї покупець не мав права формувати податковий кредит. Якщо ж податковий кредит за ними був включений у декларацію, то потрібно буде зняти ці суми шляхом подання уточнюючого розрахунку.
Що показує в декларації продавець?
У постачальника виникнуть інші наслідки.
Зауважимо, що у консультації в «ЗІР» (підкатегорія 101.23) податківці зазначають: «якщо платником податку помилково складена податкова накладна, то така податкова накладна не підлягає відображенню в податковій звітності з ПДВ. Розрахунок коригування, який може бути виписаний до такої податкової накладної, підлягає реєстрації в ЄРПН, але в податкову звітність також не включається».
Але не слід забувати: якщо у продавця виникло ПЗ з ПДВ, звісно, його обов’язково слід показати в декларації з ПДВ у періоді виникнення.
Якщо всі вищезазначені дії відбулись протягом одного місяця, то продавець покаже в декларації правильні (виправлені) дані. А саме: помилкову ПН та РК на її анулювання не покаже, але обов’язково покаже правильну ПН, зареєстровану під час виправлення помилки.
Якщо він відобразив у декларації ПЗ з ПДВ по повній сумі операції, але на підставі ПН та РК до неї, то потрібно буде змінювати тільки додаток 5 через подання уточнюючого розрахунку до нього.
Якщо помилка щодо ПЗ була виявлена наступного місяця після першої події та у декларації з ПДВ сума ПЗ вказана не повністю, а у наступного місяці складено та зареєстровано РК до ПН, то потрібно відкоригувати декларацію та додаток 5 до неї.