Коментар до ІПК ДПС від 07.04.2020 р. №1398/6/99-00-07-03-02-06/ІПК
Чи повинна фізособа повертати борг після припинення підприємницької діяльності?
Податківці на це питання відповіді не надають, але це врегульовано ЦКУ.
Згідно зі ст. 609 ЦКУ, зобов'язання припиняється ліквідацією юридичної особи (боржника або кредитора), крім випадків, коли законом або іншими нормативно-правовими актами виконання зобов'язання ліквідованої юридичної особи покладається на іншу юридичну особу (за зобов'язаннями про відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров'я або смертю).
Проте до підприємницької діяльності фізичних осіб згідно зі ст. 51 ЦКУ застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає зі суті відносин.
Але відповідно до ст. 52 ЦКУ фізична особа – підприємець відповідає за зобов'язаннями, пов'язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном, крім майна, на яке згідно зі законом не може бути звернено стягнення.
Крім того, ст. 24 ЦКУ передбачено, що учасником цивільних відносин є людина, яка вважається фізичною особою. Статус же підприємця лише свідчить про те, що така особа має право здійснювати підприємницьку діяльність, а стороною у цивільному договорі все одно є фізична особа.
Якщо розглядати ситуацію з іншої сторони – повернення підприємством боргу фізособі після припинення підприємницької діяльності, то тут діє такий самий підхід. Підприємство зобов’язане виконати своє зобов’язання або повернути кошти, навіть якщо підприємець припинив свою діяльність.
На користь такого підходу свідчить, зокрема, і рішення Апеляційного суду Запорізької області у справі №320/9471/15-ц, від 27.05.2017 р. У ньому зазначається, що у випадку припинення суб'єкта підприємницької діяльності – фізичної особи (виключення з реєстру суб'єктів підприємницької діяльності) її зобов'язання за укладеними договорами не припиняються, а залишаються за нею як фізичною особою, оскільки фізична особа не перестає існувати.
Що з ПДВ?
Якщо підприємець не був платником ПДВ, то відповідно покупець, який перерахував аванс ПК з ПДВ не визнавав, а отже жодних коригувань ПДВ не виникне. У разі повернення підприємством передоплати фізособі, яка на момент здійснення підприємницької діяльності не була платником ПДВ, то тут також проблем немає. Підприємство складає РК з причиною коригування 103 «Повернення товару або авансових платежів» на неплатника ПДВ, яку самостійно і реєструє. На підставі такого РК підприємство зменшує суму ПЗ з ПДВ датою повернення коштів.
А от у випадку, коли підприємець був платником ПДВ, ситуація потребує роз'яснення податківців, яке вони і надають. Так, на дату отримання передоплати ФОП складає на платника ПН, а той включає її до свого ПК. Після повернення передоплати підприємству у нього виникає обов'язок зменшити ПК з ПДВ на підставі п. 192.1 ПКУ.
Однак ФОП після припинення діяльності втратив статус платника ПДВ, а отже не має права на складання РК. А покупець, на думку податківців, має зобов'язання зменшити суму ПК з ПДВ незалежно від того, чи буде складено РК постачальником, чи ні.
Та якщо зробити сторнування суми ПК за допомогою бухгалтерською довідки, то виникає проблема зі завищеним значенням розміру реєстраційної суми. Справа в тому, що при реєстрації постачальником в ЄРПН ПН у покупця формується значення показника ΣнаклОтр та, відповідно, збільшується реєстраційна сума. Водночас коригування платником податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки на розмір реєстраційної суми не впливає.
Податківці у коментованій консультації рекомендують діяти не через складання бухгалтерської довідки, а через виписку покупцем ПН за п. 198.5 ПКУ. Хоча така підстава нарахування ПЗ з ПДВ у п. 198.5 ПКУ не передбачена. Проте, склавши і зареєструвавши таку ПН, покупець зменшить суму раніше відображеного ПК за рахунок збільшення зобов'язань у поточному періоді, та одночасно зменшить суму реєстраційного ліміту.
Складати ПН необхідно на дату повернення коштів або на дату, на яку встановлено, що послуги не будуть постачатися (залежно від того, яка дата настала раніше). На жаль, податківці не зазначають, на підставі якого підпункту п. 198.5 ПКУ складати таку ПН. Вважаємо, що для них це питання не суттєве – головне, щоб ПЗ нарахували та ліміт зменшили. Як варіант - складати ПН за порядком для ПН на негосподарське використання.
А от у зворотній ситуації, коли повертати кошти будуть підприємцю, що втратив свій статус, а відповідно і статус платника ПДВ, постачальник потрапляє у неприємну ситуацію. Оскільки, як було зазначено, покупець втрачає статус платника ПДВ – постачальник не має права складати на нього РК, отже не має права зменшити свої ПЗ з ПДВ. Підприємець же на дату припинення діяльності нарахує собі ПЗ з ПДВ на умовний продаж. Фактично в такій ситуації ПЗ покупцем нараховуються, а постачальником не зменшуються.
Що з податком на прибуток?
Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
У коментованій ІПК податківці звертають увагу, що положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на суми поверненої контрагентом передплати. Таким чином, суми отриманої передоплати, що повернена контрагентом, відображаються за правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування. А в обліку сплата підприємством авансу відображається записом Д-т 371 К-т 311. Відповідно повернення таких коштів буде відображено зворотнім записом Д-т 311 К-т 371. Тобто така операція не призводить ні до виникнення доходів, ні до виникнення витрат.
Але підприємство могло і списати такі кошти як безнадійну заборгованість (або за рахунок резерву сумнівних боргів, або за рахунок витрат). В такому разі отримані кошти необхідно відобразити в обліку як дохід записом Д-т 311 К-т 716.
Якщо ж під таку заборгованість підприємство встигло створити резерв сумнівних боргів, то при його зменшенні внаслідок погашення заборгованості таке підприємство за п. 139.2.2 ПКУ зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування при формуванні резерву під таку заборгованість.