Електронні послуги від нерезидентів: правила оподаткування з 1 січня 2022 року

Про набрання чинності Законом №1525 ми вже писали у нашій новині тут. Сьогодні проаналізуємо цей закон більш детально. Всі зміни, про які ми будемо говорити далі, набирають чинності з 1 січня 2022 року.

Скасування податку на прибуток з нерезидентів щодо виробництва та розповсюдження реклами

Податок на доходи нерезидентів, який сплачується за рахунок резидента-замовника за ставкою 20% від вартості послуг з виробництва та розповсюдження реклами, буде скасовано з 1 січня 2022 року. 

З п. 141.4 ПКУ буде виключено пп. 141.4.6 ПКУ, яким встановлювався окремий порядок оподаткування українських доходів від рекламних послуг юросіб-нерезидентів.

Про те, як цей податок сплачується зараз, ми неодноразово писали на сайті, зокрема, тут та тут.

Крім цього, вартість таких послуг є і базою оподаткування ПДВ за ставкою 20%. Щоправда, цей ПДВ можна буде віднести і до податкового кредиту. Таким чином, якщо вчасно зареєструвати відповідну податкову накладну, платник ПДВ з такої операції саме ПДВ не сплачує. А от неплатник не має права на податковий кредит, і йому ПДВ доведеться заплатити до бюджету (так, у випадку придбання послуг від нерезидента, ПЗ з ПДВ визнають усі, і платники, і неплатники). І зменшити податкове навантаження зможуть хіба ті резиденти, які перебувають на загальній системі оподаткування – вони зможуть віднести це ПЗ з ПДВ до витрат.

Тож виходить, що рекламні послуги від нерезидентів обходяться деяким нашим суб’єктам господарювання аж в 40% додаткових податків.

Проте з 2022 року податок на рекламні доходи нерезидентів буде скасовано, а правила оподаткування ПДВ електронних послуг від нерезидентів  буде змінено. І, так, рекламу в Інтернеті буде віднесено до електронних послуг.

Що ж таке ці «електронні послуги»? 

Для цілей оподаткування ПДВ за новим порядком треба визначити, власне, які електронні послуги будуть підпадати під цей порядок. 

Для цього введено новий пп. 14.1.56-5 ПКУ, яким визначено поняття електронних послуг. 

До електронних послуг належать послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях. 

Отже, маємо дві головні ознаки електронних послуг, без яких вони не вважаються електронними:

1. Вони постачаються через мережу Інтернет. Тому якщо Інтернет при наданні послуги не застосовується (наприклад, замовлення на послуги, їх оплата збирається за допомогою Інтернет-сайту, а надаються поза Інтернетом – розміщення реклами в паперових ЗМІ, надання нерухомості в оренду тощо), це не електронні послуги;
2. Послуги автоматизовані та надаються переважно без втручання людини з боку надавача послуг. Зазвичай це виглядає таким чином: користувач має можливість отримати електронну послугу самостійно, без контакту з представником надавача. Проте слова «переважно без втручання людини» викликають запитання. Хто і як буде визначати ступінь втручання людини у процес надання електронних послуг? Сподіваємося, що самі сторони договору, і проблем тут не виникатиме.

Також до складу електронних послуг включено встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях. На нашу думку, тут мається на увазі той випадок, коли користувач встановлює на свій цифровий пристрій (неважливо, який) певний застосунок чи додаток, який розроблений надавачем електронних послуг і за допомогою якого надаються послуги. Адже такі застосунки/додатки теж підпадають під вищезазначені ознаки.

Автори Закону №1525 наводять кілька прикладів електронних послуг. Цей перелік не є виключним, тож у незрозумілих випадках слід керуватися вищенаведеними умовами. Перелік достатньо широкий та зрозумілий, тож коментувати кожний його пункт не будемо.

Наприклад, електронними послугами є:

• постачання електронних примірників, надання доступу до зображень, текстів та інформації, підписка на електронні газети, журнали, книги, надання доступу та/або завантаження фотографій, графічних зображень, відеоматеріалів; надання доступу до баз даних, до аудіовізуальних творів, відео- та аудіотворів на замовлення, ігор, включаючи постачання послуг з участі в таких іграх, постачання послуг з доступу до телевізійних програм (каналів) чи їх пакетів, крім доступу до телевізійних програм одночасно з їх транслюванням через телевізійну мережу;
• постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення та надання якого не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини (або з мінімальною її участю);
• надання рекламних послуг у мережі Інтернет, мобільних додатках та на інших електронних ресурсах, надання рекламного простору, у тому числі шляхом розміщення банерних рекламних повідомлень на вебсайтах, вебсторінках чи вебпорталах.

Окремо звертаємо увагу на дистанційне навчання. По-перше, самі навчальні послуги від нерезидентів, щоб потрапити до електронних послуг з метою оподаткування, повинні надаватись через Інтернет, а не особисто та за допомогою інших засобів зв’язку. Головна ознака дистанційного навчання як електронної послуги – це відсутність прямого спілкування викладачем! Це може бути організовано, наприклад, коли навчальні матеріали викладені на інтернет-майданчику, до якого надається доступ користувачам. Користувачі отримують доступ до навчальних матеріалів та тестування і оцінки набутих знань. При цьому оцінка результатів навчання відбувається автоматично.

Однак і тут ось ця конструкція «переважно без втручання людини» викликає запитання. Наприклад, чи будуть вважатися електронними послуги з навчання, якщо в них використовуються відеозаписи лекцій, які читає викладач? Де той мінімум втручання людини, який визначатиме в цьому випадку електронність послуг? На жаль, зараз в нас немає відповіді на це питання. 

До електронних послуг не належать такі операції:

1. постачання товарів/послуг, замовлення (бронювання) яких здійснюється через мережу Інтернет, за допомогою мобільних додатків та інших електронних ресурсів, а фактичне постачання здійснюється без використання мережі Інтернет (зокрема, послуги з розміщення, винаймання автомобілів, послуги закладів харчування з постачання продукції, послуги пасажирського транспорту та інші подібні послуги). Тут йдеться як раз про «реальні» послуги, які постачаються не через Інтернет (не виконується перша ознака електронної послуги). Інтернет тут використовується лише для просування цих послуг на ринку.
2. постачання товарів та/або інших послуг, відмінних від електронних послуг, у складі яких є електронні послуги, у разі якщо вартість електронних послуг включена до загальної вартості таких товарів/послуг. Наприклад, це може бути постачання книжок або канцелярського приладдя (зошитів) із так званою «доповненою реальністю», коли до основного товару додається певний програмний продукт, доступ до якого можна отримати, сканувавши ілюстрації на основному товарі. При цьому вартість розробки такого додатку входить у ціну товару – книжки чи зошита, а сам додаток/застосунок електронною послугою вже не є. Іншим прикладом може бути додаток, який доповнює послуги таксі, прокату велосипедів тощо.
3. постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, у разі якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем. Тут ми бачимо принципові відмінності від навчання – електронної послуги: відсутність навчальних матеріалів, викладених в Інтернет для автоматизованого доступу та відсутність викладача (куратора). В цьому випадку викладач є носієм навчального матеріалу, особисто працює з учнем, оцінює результати навчання, а мережа Інтернет використовується виключно як засіб зв’язку між ними, а не як місце для зберігання навчальних матеріалів та засобів для оцінювання результатів. 
4. постачання примірників творів у галузі науки, літератури і мистецтва на матеріальних носіях. Цей пункт стосується, зокрема, інтернет-магазинів, які торгують паперовими виданнями, CD-дисками тощо.
5. надання консультаційних послуг електронною поштою. Відмінність цих послуг від електронних послуг така сама, як і відмінність різних форм дистанційного навчання, яку ми розглянули вище. В даному випадку послугу надає людина, яка самостійно збирає інформацію та надсилає її клієнту за допомогою такого засобу зв’язку, як Інтернет.
6. надання послуг з доступу до мережі Інтернет. Тут маються на увазі послуги інтернет-провайдерів.

Дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ та документування електронних послуг

За загальним правилом п. 187.8 ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання нерезидентами суб’єктам господарювання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є:

• або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг;
• або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

А як буде з електронними послугами?

Відповідно до абзацу третього п. 187.1 ПКУ для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Тобто податкові зобов’язання з ПДВ на вартість електронних послуг визначатимуться за датою оплати або за датою акту. Але  для акту ключовою буде дата його складення, що зазначена в самому акті. 

Наприклад, якщо в акті на надання електронних послуг написано, що він складений 29 жовтня  2021 р. на суму послуг, поставлених у жовтні 2021 р., а підписаний цей акт буде 3 листопада, то датою надання послуг буде 29 жовтня.  

До речі, ці зміни у ст. 187 ПКУ діють з 2 липня 2021 року. Тому ті, хто здійснюють електронний документообіг навіть із резидентами, мають звернути на це увагу! 

Звільнення електронних та дистанційних освітніх послуг від ПДВ

Як ми з’ясували вище, освітні послуги можуть бути електронними послугами, а можуть і не підпадати під ознаки електронних послуг. 

У першому випадку це електронні освітні послуги, які передбачають автоматичне надання доступу до навчальних матеріалів, розміщених в мережі Інтернет. Оцінювання результатів навчання теж відбувається автоматично без участі людини-оцінювача (якщо таке оцінювання передбачене). Іншими словами, користувач освітніх послуг працює з електронними навчальними матеріалами самостійно. 

У другому випадку маємо дві класичні сторони навчального процесу – людина-викладач та людина-користувач послуг, які використовують мережу Інтернет виключно для комунікації між собою. Викладач надає учню навчальні матеріали в режимі живого спілкування і сам оцінює результати його навчання. Таке дистанційне навчання відрізняється від класичного навчального процесу лише наявністю «дистанції» між викладачем та учнем, яку вони закривають за допомогою такого засобу зв’язку, як Інтернет.

Електронні освітні послуги звільняються від ПДВ на підставі нового пп. 197.1.32 ПКУ лише за таких умов:

• надається доступ до публічних освітніх, наукових та інформаційних ресурсів у мережі Інтернет з галузей знань і спеціальностей, за якими здійснюється підготовка здобувачів вищої освіти;
• надання такого доступу не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні (слухачі) виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини.

На жаль, перша умова виписана недостатньо чітко. Як ідентифікувати «галузі знань і спеціальностей, за якими здійснюється підготовка здобувачів вищої освіти»? Електронні освітні послуги зі шкільного курсу математики сюди включаються? Математика входить до цих галузей? А електронні освітні послуги середньої освіти в цілому? Приватна школа II-III ступенів, яка надає слухачам електронні освітні послуги, буде з них сплачувати ПДВ?

Дистанційні освітні послуги звільнені від ПДВ на підставі пп. 197.1.2 ПКУ. На щастя, цю норму законотворці прописали краще. Так, від ПДВ звільняються послуги із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами, у тому числі постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, у разі, якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем.

Обидві норми набирають чинності з 1 січня 2022 року.

ПДВ на електронні послуги від нерезидентів

З 1 січня 2022 року почнуть працювати норми нової  ст. 208-1 ПКУ щодо справляння ПДВ на електронні послуги від нерезидентів. Для цього:

• нерезидентів включено до переліку осіб, які реєструються платниками ПДВ (новий пп. «д» пп. 14.1.139 ПКУ та пп. 9 п. 180.1 ПКУ);
• встановлено спрощену процедуру реєстрації платника ПДВ для постачальників-нерезидентів, яка може здійснюватися віддалено в електронній формі на спеціально розробленому вебпорталі (зміни до п. 64.5 ПКУ, п. 67.5 ПКУ та нові п. 208-1.2 та п. 208-1.3 ПКУ);
• встановлено форму та визначено порядок надсилання податкового повідомлення нерезиденту та скарги на таке рішення;
• встановлено правила визначення місця постачання електронних послуг (B2C);
• визначено правила податкового обліку з податку на додану вартість для нерезидентів, що надають фізичним особам електронні послуги, місце постачання яких розташовано на митній території України;
• звільнено від обов'язку нерезидента реєструвати податкові накладні;
• передбачено сплату податкового зобов’язання для нерезидента в доларах США або євро.

Спеціально для оподаткування нерезидентів буде створено спеціальний вебпортал, через який нерезиденти будуть реєструватись платниками ПДВ, листуватись з нашими податківцями та подавати декларації з ПДВ. Листування та складання декларацій можливе українською та англійською мовами. 

Наразі такий портал ще не створено. Проте щодо решти підготовчий процес триває. Ми про це писали тут і тут. 

Місце постачання електронних послуг

Згідно з новим п. 186.3-1 ПКУ місцем постачання електронних послуг вважається місцеперебування отримувача послуг. Отже, якщо ми говоримо про постачання електронних послуг резидентам України, то як правило, місце постачання цих послуг буде на митній території України.

Зокрема:

– для отримувача послуг СГ – за місцем його реєстрації як суб’єкта господарювання;

– для отримувача послуг – фізичної особи, яка не зареєстрована як суб’єкт господарювання, – за місцем фактичного місцеперебування такої фізичної особи – отримувача послуг. З метою встановлення фактичного місцеперебування фізичної особи – отримувача послуг враховуються такі відомості:

а) якщо електронні послуги надаються засобами фіксованого зв’язку – фактичним місцеперебуванням вважається країна встановлення лінії фіксованого зв’язку (місцеперебування провайдера телекомунікацій, послугами якого користувався одержувач у процесі отримання електронної послуги);

б) якщо електронні послуги надаються засобами рухомого (мобільного) зв’язку – фактичним місцеперебуванням вважається країна, яку ідентифікують за мобільним кодом країни SIM-карти, яка використовується під час отримання таких послуг;

в) якщо електронні послуги надаються іншими, ніж зазначені тут, засобами зв’язку, у тому числі з використанням картки доступу, – фактичним місцеперебуванням фізичної особи – отримувача послуг вважається країна, в якій розміщені такі інші засоби зв’язку або до якої надіслано карту доступу для її використання (у тому числі місцеперебуванням пристрою, яке визначається за його IP-адресою, що використовувалося отримувачем електронної послуги).

Додатковими доказами для визначення місцеперебування фізичної особи – отримувача послуг, один із яких застосовується одночасно з вищепереліченими, є:

• платіжна адреса фізичної особи – отримувача послуг;
• банківські реквізити, зокрема місце ведення банківського рахунка, використаного для розрахунку за електронні послуги;
• інша комерційно важлива інформація.

Якщо отримувач електронних послуг – ФОП, який є платником ПДВ, він може підтвердити це шляхом повідомлення свого індивідуального податкового номера платника ПДВ.

На замітку керівникам! За замовчуванням, якщо в договорі, у тому числі укладеному в електронній формі, відсутня інформація, що отримувачем електронних послуг є суб’єкт господарювання, вважається, що така послуга отримана фізичною особою, у тому числі фізичною особою – підприємцем, не зареєстрованою як платник податку. 

На це слід звернути увагу тим керівникам або іншим працівникам СГ, які замовляють електронні послуги не для себе, а від імені свого роботодавця. Наприклад, якщо працівник оплачує зі своєї особистої картки доступ до баз даних або фотобанку тощо, який потрібен його роботодавцю, він повинен подбати про те, щоб отримувачем послуг вважався саме роботодавець, а не він як фізична особа. Якщо цього не зробити, то послуги будуть вважатися надані не роботодавцю, а самому працівнику як фізособі, і він втратить право на відшкодування понесених витрат.

Також слід бути уважними і в тому разі, якщо оплата здійснюється з корпоративної картки, щоб отримувачем послуг вважалося саме підприємство, а не працівник. В противному разі виникає питання про додаткове благо працівника, оплачене з картки підприємства.

Висновки 

Суть нового порядку оподаткування електронних послуг від нерезидентів полягає в наступному:

• обов’язок нарахування та сплати ПДВ з електронних послуг покладено на нерезидентів – надавачів таких послуг. Звісно, у всіх на слуху такі гіганти, як Google, Meta (колишній Facebook), TikTok, але все це стосується будь-якого нерезидента, електронними послугами якого користуються фізособи на території України;
• нерезиденти сплачують ПДВ лише з тих послуг, що надані фізособам та ФОПам – неплатникам ПДВ;
• українські СГ – всі юридичні особи (платники і неплатники  ПДВ)  та ФОП-платники ПДВ продовжують сплачувати ПДВ з послуг нерезидентів за старими правилами згідно з ст. 208 ПКУ, а нерезиденти цей податок не сплачують;
• скасовано податок на доходи нерезидентів в частині доходів від виробництва та розповсюдження реклами, що однозначно знижує податковий тиск на резидентів України – отримувачів таких послуг.

***

УВАГА!
Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER. Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!