Зведені податкові накладні – право чи обов’язок?

У яких випадках складаються зведені ПН?

ПКУ надає нам вичерпний перелік випадків, коли платники ПДВ можуть або повинні складати зведені податкові накладні (далі – ПН).

Випадки, у яких платники ПДВ добровільно можуть обрати складання зведених ПН:

1. Безперервне або ритмічне постачання товарів/послуг платникам та неплатникам ПДВ відповідно до п. 201.4 ПКУ. 
2. Складання зведеної ПН на перевищення бази оподаткування над фактичною ціною постачання – абз. другий п. 188.1 ПКУ.
3. Постачання, передача, розподіл електричної та/або теплової енергії, надання послуг із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії та/або послуг зі зменшення навантаження відповідно до Закону України №2019, постачання вугілля та/або продуктів, надання послуг з централізованого водопостачання та водовідведення, нарахування плати за абонентське обслуговування із застосування касового методу обліку ПДВ відповідно до п. 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ. 

Випадки, у яких платники ПДВ обов’язково повинні складати зведені ПН:

1. Нарахування податкових зобов'язань відповідно до п. 198.5 ПКУ.
2. Нарахування податкових зобов'язань під час розподілу податкового кредиту відповідно до п. 199.1 ПКУ.

Відповідно до цих випадків у п. 11 Порядку №1307 передбачено чотири ознаки зведених ПН, які проставляються у верхньому лівому куті ПН у графі «Зведена податкова накладна»:

• 1 – у разі нарахування ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ;
• 2 – у разі нарахування ПЗ відповідно до п. 199.1 ПКУ;
• 3 – у разі складання зведених ПН на суму перевищення бази оподаткування над фактичною ціною постачання (див. п. 15 Порядку №1307);
• 4 – у разі складання зведених ПН на постачання, які мають безперервний або ритмічний характер, у тому числі і на операції, визначені п. 44 підрозділу 2 розділу ХХ (див. п. 19 Порядку №1307).

Розберемо кожну умову окремо, коли платник може/повинен скласти зведену ПН.

Зведені ПН, коли постачання має безперервний або ритмічний характер

Порядок складання зведених ПН при безперервних або ритмічних постачаннях визначено п. 201.4 ПКУ. Платники податку можуть складати зведену ПН як на покупця – платника ПДВ, так і на покупця – неплатника ПДВ.

У ПКУ не визначено, що таке безперервний характер постачання. Проте податківці у своїй консультації звертають увагу на те, що платник податку самостійно визначає товари/послуги, постачання яких має безперервний характер виходячи з умов договору – див. відповідь на запитання «Який порядок віднесення операцій з постачання товарів/послуг до безперервного характеру?» в категорії 101.16 ЗІР.

Такий підхід не дає більшої ясності, адже відсутні чіткі критерії, за якими податківці віднесуть постачання до безперервного.

Та в ПКУ все ж є згадка про безперервне постачання палива для складання зведеної акцизної накладної. Для цілей п. 231.3 ПКУ під безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального – отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця. 

Якщо за аналогією застосувати такий підхід до складання зведеної ПН для цілей п. 201.4 ПКУ, то безперервним можна вважати постачання за наявності можливості у продавця надати товар покупцеві протягом його робочого часу (постачальник має в наявності товар за запитом покупця в реальному часі, тобто зараз). 

Але цей момент все одно до кінця не визначений і потребує уточнення, оскільки податківці у своїх консультаціях і далі звертаються до цього поняття, не ідентифікуючи його. Зокрема, щодо складання зведеної ПН за декількома договорами вони пишуть: «у разі здійснення операцій з безперервного постачання товарів/послуг одному покупцеві в межах двох різних угод протягом місяця може бути складена зведена податкова накладна, заповнення якої здійснюється відповідно до вимог Порядку №1307» – див. відповідь на запитання «Чи складається зведена податкова накладна у разі здійснення операцій з безперервного постачання товарів/послуг одному покупцеві в межах двох різних угод протягом місяця?» у категорії 101.16 ЗIР.

Ритмічний характер постачання товарів/послуг вже має визначення у п. 201.4 ПКУ: ритмічним є постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць. Документально такі операції оформлюються у вигляді двох і більше видаткових накладних/актів виконаних робіт. Зауважимо, що необхідно орієнтуватися саме на ритмічність постачання, а не оплати. Адже у п. 201.4 ПКУ про оплати не йдеться. Більш докладно про це ми писали тут.

Не слід плутати зведені ПН з ПН за щоденними підсумками – це різні типи податкових накладних. Остання, своєю чергою, складається у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв’язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку та надання платнику податку касових чеків. При складанні ПН за щоденними підсумками у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться позначка «X» та зазначається тип причини 11 (див. п. 8 Порядку №1307), а графа «Зведена податкова накладна» не заповнюється. Тому ПН за щоденними підсумками може складатися лише за той день, коли були здійснені відповідні операції і вона не може складатися за декілька днів, як зведена ПН.

Звертаємо увагу, що у випадках, на які поширюються вимоги для складення податкової накладної за щоденними підсумками операцій, може бути складена і зведена ПН за місяць, якщо такі операції є безперервними/ритмічними і здійснюються з одним покупцем. Тобто наявні ознаки операцій, за якими можна складати зведені ПН. Так консультує і ДПС, відповідаючи на запитання в ЗІР (101.16), а саме: «Може, коли операції з постачання товарів/послуг здійснюються особам, які не зареєстровані платниками ПДВ, за готівку два і більше разів на місяць на підставі відповідного договору, в якому визначені періодичність поставки товарів/послуг та порядок оплати їх вартості, (якщо попередньо не були складені податкові накладні на такі операції)».

Порядком №1307 не заборонено складання платником податку протягом звітного (податкового) періоду декількох зведених податкових накладних з однаковою ознакою – 1, 2, 3 або 4.

У разі якщо станом на дату складення зведених ПН сума коштів, що надійшла на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається звичайна (не зведена!) податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Оскільки податківці весь час звертаються саме до договору щодо визначення безперервності та ритмічності, то постачальнику бажано, хоча це і не обов’язково, визначити в договорі періодичність складання зведеної ПН. 

Це значно спростить у подальшому облік, зокрема зменшить навантаження при контролі ПЗ (складання зведеної ПН не залежить від дати першої події) та збільшить час для маневру при плануванні поповнення  електронного рахунку в СЕА ПДВ.

Застосування касового методу обліку ПДВ при безперервних або ритмічних постачаннях. Тимчасово, до 1 січня 2026 року, платники ПДВ, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії та/або послуги зі зменшення навантаження відповідно до Закону №2019, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, нараховують плату за абонентське обслуговування, визначають дату виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за касовим методом (п. 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).

Ці платники можуть складати зведені ПН на суми оплат за місяць. Зауважимо, що лише в цьому випадку (застосування касового методу) постачальник може скласти зведену податкову накладну саме на суму оплати, а не постачання. Тому, застосовуючи касовий метод, постачальник не складає зведену ПН на суму неоплачених постачань.

В усьому іншому правила складання зведених ПН згідно з п. 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ такі самі, як і для звичайних платників ПДВ: критерієм є ритмічність/безперервність постачань (не оплат!) та зведена ПН складається не пізніше останнього дня місяця. Більш докладно про касовий метод ми писали тут.

Таким чином, покупці вищезазначених товарів/послуг можуть отримати зведену ПН, у якій будуть враховані всі їхні оплати за місяць. 

Покупцям – платникам ПДВ зведені ПН складаються окремо для кожного покупця. Реквізити такої ПН заповнюються у загальному порядку. Єдина відмінність від звичайної ПН – це наявність відмітки «4» у полі «Зведена податкова накладна» та, власне, обсяг і номенклатура товарів/послуг, яка визначена не за окремими постачаннями, а за весь період, за який складена зведена ПН.  

Покупцям – неплатникам ПДВ можна скласти одну загальну зведену ПН на всіх покупців, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають безперервний або ритмічний характер, протягом звітного місяця. Ця зведена ПН складається як звичайна ПН на неплатника ПДВ, але також з відміткою «4» у полі «Зведена податкова накладна». Зверніть увагу, що до цієї ПН не можна включати тих покупців, постачання яким не мають безперервного або ритмічного характеру.  

Якщо протягом місяця відбувалися постачання і повернення товарів/послуг в межах ритмічних/безперервних постачань і про такі повернення стало відомо до моменту складання продавцем зведеної ПН, таку ПН можна скласти з урахуванням таких повернень, при цьому РК не складається. Так само і повернення оплат за період складання зведеної ПН враховується при визначенні кінцевої суми передоплати, що сформувалася на кінець такого періоду. Про це пишуть податківці у відповіді на запитання «Чи необхідно складати розрахунок коригування до зведеної податкової накладної, якщо повернення товарів (коштів) здійснено у тому самому звітному періоді до моменту складання продавцем зведеної податкової накладної?» у категорії 101.15 ЗІР.

Нагадуємо також, що помилки, допущені у даті складання ПН та її порядковому номері, виправленню не підлягають. Платнику потрібно буде вивести в «0» неправильну ПН та скласти нову з правильними реквізитами – див. відповідь на запитання «Як заповнити розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної у разі виправлення помилки, допущеної у полях верхньої лівої частини податкової накладної?» у категорії 101.15 ЗІР. Вимоги до номера ПН нині нескладні – номер повинен мати тільки цифри і не повинен повторюватися в межах однієї дати. А ось якщо помилилися в даті складання зведеної ПН, доведеться повністю обнуляти таку ПН і складати нову, правильну.

Зведена ПН у разі перевищення ціни придбання над ціною продажу

У випадках коли фактична ціна продажу товарів/послуг нижча ніж ціна придбання/звичайна ціна/балансова (залишкова) вартість товарів/послуг, треба визначати базу оподаткування ПДВ із розрахунку більшої величини, тобто не нижче ціни придбання, звичайної ціни, балансової (залишкової) вартості товарів/послуг відповідно до п. 188.1 ПКУ та п. 189.1 ПКУ. При цьому п. 15 Порядку №1307 дозволяє складати як звичайні, так і зведені ПН, тобто цей вибір є добровільним.

Така зведена ПН складається не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, з урахуванням сум ПДВ, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. У верхньому лівому куті такої ПН зазначається код ознаки зведеної ПН «3» та зазначається тип причини невидачі її покупцю «15». У рядках, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Таблична частина заповнюється так:

• у графі 2 зазначається опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця). Крім опису (номенклатури) товарів/послуг, також зазначається, «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання»;
• графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5 не заповнюються;
• інші графи заповнюються без особливостей.

Приклад. Платник ПДВ – ТОВ «Колос», IПН 123456789101, придбало матеріали, за якими воно отримало податкові накладні від постачальників:

• від ТОВ «А» отримано ПН від 09.02.2024 №1 на суму 12000,00 грн, у т. ч. ПДВ – 2000,00 грн;
• від ТОВ «Б» отримано ПН від 14.02.2024 №4 на суму 14400,00 грн, у т. ч. ПДВ – 2400,00 грн;
• від ТОВ «В» отримано ПН від 16.02.2024 №2 на суму 8100 грн, у т. ч. ПДВ – 1350 грн (15 од. за ціною 540,00 грн/од.);
• від ТОВ «Г» отримано ПН від 22.02.2024 №8 на суму 9000,00 грн, у т. ч. ПДВ – 1500,00 грн (75 од. за ціною 120,00 грн/од.).

Частину цих матеріалів використано в межах господарської діяльності, зокрема під час ремонту виробничого приміщення на суми 12000 грн та 14400 грн.

Частину використано під час ремонту невиробничих приміщень на суму 10 од. х 540,00 грн + 45 од. х 120 грн = 10800,00 грн. Оскільки ці матеріали не використані в господарській діяльності, то підприємству необхідно нарахувати податкові зобов’язання відповідно до пп. «г» п. 198.5 ПКУ (див. зразок цієї зведеної ПН під №19). 

Після цього сформувався залишок матеріалів: 5 од. за ціною 540 грн/од, 30 од. за ціною 120 грн/од.

Підприємство продає цей залишок за ціною, нижчою за ціну придбання протягом лютого одному покупцю. Зокрема, 09.02.2024 продано матеріали 1 на суму 2100,00 грн. (5 од. х 420 грн) та 27.02.2024 продано матеріали 2 на суму 1800,00 гр. (30 од. х 60 грн). Сума перевищення бази оподаткування над ціною продажу становить: (540 - 420) х 5 од. + (120 - 60) х 30 од. = 2400 грн.

На цю суму перевищення підприємство може скласти як зведену, так і звичайну ПН. Наводимо під №18 зразок зведеної ПН на цю операцію.

Випадки, коли складання зведених податкових накладних є обов’язковим

Нарахування податкових зобов'язань самостійно платником ПДВ проводиться відповідно до п. 198.5 ПКУ, п. 199.1 ПКУ  та при анулюванні реєстрації платника ПДВ.

Платник ПДВ зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання відповідно до п. 198.5 ПКУ , коли товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до ст. 196 ПКУ (крім операцій, передбачених пп. 196.1.7 ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім операцій, передбачених пп. 197.1.28 ПКУ, та операцій, передбачених п. 197.11 ПКУ);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ПКУ).

На такі зобов'язання складаються тільки зведені ПН за правилами, викладеними у п. 11 Порядку №1307. Вони складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду – місяця. У графі «Зведена податкова накладна» робиться позначка «X».

У графі «Отримувач (покупець)» платник ПДВ зазначає власне найменування (ПIБ), у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний IПН «600000000000», а у верхній лівій частині – відповідний тип причини згідно з пунктом 8 Порядку №1307:

• 04 – Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
• 08 – Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість;
• 09 – Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
• 13 – Складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності.

Розділ Б заповнюється таким чином:

• графа 2 – дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов'язання відповідно до п. 198.5 ПКУ; 
• графа 4 – «грн»; 
• графа 10 – вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ, 
• графи 3.1, 3.2, 3.3, 5 – 9, 11 не заповнюються (п. 16 Порядку №1307).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі відбувається переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов’язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі РК до такої зведеної ПН.

У РК вказується дата складання та порядковий номер зведеної ПН, що була складена відповідно до вимог п. 198.5 ПКУ, до якої складається такий РК. Код причини коригування 201, що відповідає причині коригування «Коригування зведеної податкової накладної, складеної відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПКУ» (так само консультують і податківці: ЗІР, ЗІР).

Складання зведеної ПН відповідно до п. 199.1 ПКУ здійснюється у такому самому порядку, із зазначенням таких самих типів причин невидачі ПН покупцю.

У відповіді на запитання «Яким чином складається розрахунок коригування до зведеної податкової накладної, безпідставно складеної відповідно до п. 199.1 ст. 199 ПКУ та зареєстрованої в ЄРПН?» у категорії 101.15 ЗІР податківці пишуть: якщо платником ПДВ відповідно до вимог п. 199.1 ПКУ безпідставно складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) зведену податкову накладну, то платник складає розрахунок коригування, в якому виводяться в «0» показники щодо товарів/послуг, зазначених в такій податковій накладній. Код причини коригування 202 «Коригування зведеної податкової накладної, складеної відповідно до п. 199.1 ст. 199 ПКУ». Такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН платником податку, який склав таку зведену податкову накладну.

При анулюванні реєстрації платника ПДВ нарахування податкових зобов'язань проводиться відповідно до п. 184.7 ПКУ. Окремо не визначено, що в цьому випадку платник має скласти зведену ПН. Проте відповідно до загальної вимоги складання, визначеної п. 201.1 ПКУ, необхідно скласти саме зведену ПН, з типом причини 10 – Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов'язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Відповідно до п. 11 Порядку №1307 така ПН складається у такому самому порядку, як і зведена ПН відповідно до п. 198.5 ПКУ.