Дата ПЗ для довгострокових договорів
Відповідно до норм абз. 1 п. 187.9 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами), крім:
- договорів (контрактів) на будівництво житла (об’єктів житлової нерухомості),
- договорів купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості, щодо яких відбувається перше їх постачання.
По суті, датою виникнення ПЗ з ПДВ є дата складання відповідного акта приймання-передачі робіт, послуг.
У випадку з такими договорами правило першої події, встановлене п. 187.1 ПКУ, не застосовується. Тож на дату отримання авансу (попередньої оплати) ПДВ не нараховується (див., приміром, ІПК ДПСУ від 24.06.2021 № 2522/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Визначення довгострокового договору для цілей п. 187.9 ПКУ наведене в абз. 2 цього пункту.
Довгостроковий договір – будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання.
Тобто довгостроковий договір для потреб п. 187.9 ПКУ має відповідати таким критеріям:
- бути договором на виробництво (виготовлення) товарів, виконання робіт чи надання послуг. З цього приводу в ІПК ДПСУ від 18.05.2023 № 1216/ІПК/99-00-21-03-02-06 зазначено, що договір, предметом якого є постачання того чи іншого товару чи майнових прав на такий товар, не може розглядатись для цілей оподаткування ПДВ як довгостроковий;
- строк виконання договору більше року (більше 12 місяців);
- передача результатів робіт, наданих послуг відбувається один раз наприкінці виконання договору. Тобто проміжні акти виконаних робіт (наданих послуг) не складаються (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 05.03.2024 № 1136/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК).
Приклади таких договорів див. у таблиці 1.
Таблиця 1. Приклади довгострокових договорів за умовами п. 187.9 ПКУ
Як бути, якщо підрядник застосовує касовий метод
Відповідно до п. 187.1 ПКУ за операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 ПКУ.
Для застосування касового методу до визначених ПКУ операцій нормами ПКУ не передбачено подання до контролюючого органу будь-яких заяв або повідомлень (копій документі) про початок застосування касового методу. Однак у разі здійснення операцій, за якими дата виникнення ПЗ і ПК визначається за касовим методом, у відповідному полі декларації з ПДВ, починаючи зі звітного періоду, з якого платник податку почав застосовувати касовий метод, має бути проставлена відповідна позначка (див., приміром, ІПК ДПСУ від 05.03.2024 № 1136/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК).
Наприклад, підрядник обрав касовий метод, проставивши відмітку в декларації. Чи означає це, що у разі укладення довгострокового договору він може не застосовувати норми п. 187.9 ПКУ?
Прямої однозначної відповіді на це запитання ПКУ не містить. Але в консультаціях податкової служби (наприклад, в ІПК ДПСУ від 05.03.2024 № 1136/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК тощо) читаємо, що для довгострокових договорів ПКУ визначено особливий порядок визначення дати виникнення податкових зобов’язань та не передбачено застосування касового методу визначення дати виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту.
Таким чином, навіть якщо підрядник обрав застосування касового метода, він може його застосовувати хіба що до інших видів договорів, які не підпадають під дію п. 187.9 ПКУ. А за договорами, які вписуються в критерії п. 187.9 ПКУ, має застосовуватися порядок визначення ПЗ, встановлений цим пунктом.
Виконавець і замовник – бюджетні організації
Дивимося відповідь ДПС на запитання в ЗІР (101.06): «На яку дату виникають податкові зобов’язання з ПДВ у виконавця та яка дата віднесення суми ПДВ до податкового кредиту у замовника довгострокового контракту, що укладений між бюджетними організаціями?».
ДПС відповідає, що згідно з п. 187.7 ПКУ датою виникнення ПЗ у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом.
Але далі ДПС висновує, що правила щодо визначення дати виникнення ПЗ для виконавця довгострокового контракту та дати віднесення сум ПДВ до ПК для замовника довгострокового контракту є спеціальними та стосуються всіх без винятку категорій платників податків, а тому у бюджетної організації – виконавця довгострокового контракту ПЗ виникають за правилами, встановленими п. 187.9 ПКУ, а дата віднесення сум ПДВ до ПК у бюджетної організації – замовника довгострокового контракту виникає за правилами, встановленими абзацом шостим п. 198.2 ПКУ.
Дата ПК для довгострокових договорів
Відповідно до п. 198.2 ПКУ датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до п. 187.9 ПКУ, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
Порада для сторін договору
Зрозуміло, що в договорі потрібно зазначати строк його виконання, який має бути більше року, і необхідність передавати роботи (послуги) один раз наприкінці виконання договору, без поетапної їх передачі. Адже саме за таких умов спрацьовує особливий порядок визначення ПЗ і ПК, окрім договорів, пов’язаних з житловою нерухомістю, про що – далі.
Водночас, на наш погляд, про те, що сторони підпадають під дію п. 187.9 і 198.2 ПКУ, доречно написати в самому договорі, щоб потім між сторонами не виникало конфліктів.
Адже можлива ситуація, що сторони не звернули увагу на особливий порядок оподаткування, а отже, розраховують відображати ПДВ за правилом першої події.
Наприклад, протягом строку виконання договору можуть бути аванси, тому на дату авансів виконавець може нараховувати ПДВ, складати і реєструвати ПН, а замовник відображати ПК за такими ПН.
Але це буде помилкою для обох сторін. Таку помилку доведеться виправляти, складаючи РК до ПН і прибираючи ПЗ та ПК з декларацій відповідно виконавця та замовника.
Щодо житлової нерухомості
Як вже зазначалося, норми п. 187.9 і 198.2 ПКУ не стосуються:
- договорів (контрактів) на будівництво житла (об’єктів житлової нерухомості),
- договорів купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості, щодо яких відбувається перше їх постачання.
Що це за договори?
Згідно з пп. 14.1.129 ПКУ об’єкти житлової нерухомості – будівлі, зареєстровані згідно із законодавством як об’єкти житлової нерухомості, дачні та садові будинки (див. таблицю 2).
Таблиця 2. Об’єкти житлової нерухомості
Тож якщо укладається договір на будівництво об’єктів, наведених у таблиці 2, норми п. 187.9 і 198.2 ПКУ не застосовуються.
Щодо договорів купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості, стосовно яких відбувається перше їх постачання.
По-перше, незрозуміло, яким чином такі договори потрапили до норми п. 187.9 ПКУ. Вище ми з’ясували, що в п. 187.9 ПКУ йдеться про довгострокові договори на виробництво (виготовлення) товарів, виконання робіт, надання послуг. А тут йдеться про договори купівлі-продажу, а не виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг. Це також означає, що для таких договорів не важливо, чи то перше постачання, чи друге або третє – норми п. 187.9 і 198.2 ПКУ застосовуватися не можуть.
Наприклад, в ІПК ДПСУ від 18.05.2023 № 1216/ІПК/99-00-21-03-02-06 з цього приводу зазначено, що договір, предметом якого є постачання того чи іншого товару або майнових прав на такий товар, не може розглядатись для цілей оподаткування ПДВ як довгостроковий.
Подібний висновок читаємо і в ІПК ДПСУ від 17.11.2021 № 4374/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 27.10.2021 р. № 4094/ІПК/99-00-21-03-02-06: оскільки безпосередньо договір на постачання (продаж) майнових прав на об’єкт житлової нерухомості за своєю сутністю не передбачає здійснення дій, спрямованих на виготовлення товарів, виконання робіт та надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва, і, відповідно, не підпадає під поняття «довгострокового договору» у розумінні норм п. 187.9 ПКУ, то на операцію з постачання майнових прав на об’єкт житлової нерухомості норми вказаного пункту ПКУ не поширюються.
Хоча в ІПК ДПСУ від 03.05.2023 № 1121/ІПК/99-00-21-03-02-06 зазначається, що у разі якщо договір купівлі-продажу неподільного нежитлового об'єкта незавершеного будівництва у розумінні норм пункту 187.9 ПКУ вважається довгостроковим договором (контрактом) та його умови відповідають вимогам, визначеним у вказаному вище пункті ПКУ, то за операцією продавця (платника ПДВ) з постачання неподільного нежитлового об'єкта незавершеного будівництва покупцю датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ буде дата фактичної передачі продавцем (платником ПДВ) покупцю прийнятого в експлуатацію об’єкта нежитлової нерухомості після закінчення його будівництва, що здійснюватиметься на підставі відповідних документів.
Тобто податкова служба допускає, що подібні договори купівлі-продажу неподільного об’єкта чи майбутнього об’єкта можуть відповідати критеріям довгострокового договору. А якщо відповідають, то, отже, на них поширюватиметься норма п. 187.9 ПКУ.
Тому в будь-якому разі слід аналізувати норми конкретних договорів.
По-друге, для таких операцій першого постачання відповідно до останнього абзацу п. 187.1 ПКУ застосовується касовий метод податкового обліку за пп. 14.1.266 ПКУ. Звісно, якщо це вже друге і наступні постачання, то касовий метод не застосовується.
Визначення понять неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва, майбутнього об’єкта житлової нерухомості, особливості цивільного обороту таких об’єктів встановлено Законом № 2518 (Закон України від 15.08.2022 № 2518-ІX «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому»). Тут ці питання не розглядаються.
Особливості бухгалтерського обліку
Для виконавця дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції (див. п. 10 НП(С)БО 15).
Докладно про визнання такого доходу ми писали тут, а договорів будівельного підряду – тут.
Тут скажемо лише тезисно.
Виконавець зобов’язаний на дату балансу визнавати доходи від виконаних робіт, наданих послуг, навіть якщо акт виконаних робіт чи наданих послуг не складений:
- Дт 36 Кт 70 – на суму визнаного доходу, разом з ПДВ.
Але в разі нарахування ПДВ за п. 187.9 ПКУ ПЗ з ПДВ на цю дату в будь-якому разі не нараховується. Тож потрібно лише відобразити зобов’язання з ПДВ, які виникатимуть в майбутньому:
- Дт 70 Кт 643.
Водночас доходи списуються до складу фінрезультатів:
- Дт 70 Кт 791.
А також визнаються витрати, пов’язані з отриманням зазначеного доходу:
- Дт 903 Кт 23;
- Дт 791 Кт 903.
На дату складання акта відображається ПДВ:
- Дт 643 Кт 641.
А от замовник відображає на своєму балансі отримані роботи, послуги, на наш погляд, у періоді складання акта приймання-передачі робіт, послуг. У цей самий момент відображається і ПК з ПДВ, за п. 198.2 ПКУ, за умови, що ПН складена і зареєстрована в ЄРПН:
- Дт 15, 23, 91, 92, 93 тощо Кт 631 – отримані послуги, роботи;
- Дт 641 Кт 631 – відображено ПК з ПДВ.