Коментар до ІПК ДПС від 02.09.2024 №4299/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
Податківці у коментованій ІПК від 02.09.2024 №4299/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК пояснили, що робити у випадку, коли доставка товару на митну територію була здійснена іншим нерезидентом за замовленням нерезидента – постачальника.
Найцікавіше те, що, хоча замовником послуги в нерезидента був нерезидент (постачальник), податківці вважають, що ця послуга була надана резиденту (покупцю товарів, які були доставлені). Тобто цю операцію вони розглядають за аналогією до тристороннього договору, де є постачальник послуги, той, хто за неї платить (він же замовник послуги) і той, хто фактично отримує послугу (в нашому випадку це резидент). І саме тому резидента оголошують відповідальним за оподаткування таких послуг ПДВ (за потреби).
А як визначити, оподатковується послуга з доставки, надана нерезидентом, ПДВ чи ні? Нагадуємо основні правила ПКУ і дивимось на роз’яснення ДПСУ, надані в коментованій ІПК.
Визначення місця постачання послуг
Першим кроком, за думкою податківців, при визначенні необхідності складання ПЗ з ПДВ повинно бути визначення місця постачання послуг.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Під постачанням послуг, відповідно до підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається за місцем реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.
Місцем постачання послуг, пов'язаних з рухомим майном, є місце фактичного їх постачання (підпункт 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 розділу V ПКУ).
Місцем постачання послуг, зазначених у пунктах 186.3 і 186.31 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.
Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3-1 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).
Таким чином, податкова наголошує, що з метою застосування правил оподаткування ПДВ до операції нерезидента з постачання Товариству тих чи інших послуг необхідно чітко ідентифікувати фактичну сутність здійснюваної операції та встановити належність послуг, що отримуються Товариством, до відповідної категорії послуг.
Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.
Оподаткування ПДВ послуг, які надаються нерезидентами
Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статях 180 і 208 розділу V ПКУ.
Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 208-1 розділу V ПКУ.
Згідно з пунктом 208.2 статті 208 розділу V ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим – шостим підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ.
При цьому отримувач послуг – платник податку у порядку, визначеному статтею 201 розділу V ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.
Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).
Відповідно до пункту 208.3 статті 208 розділу V ПКУ, якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період.
Тобто другим критерієм, який ми беремо до уваги при визначенні необхідності складання ПЗ з ПДВ, є визначення статусу отримувача послуг.
Висновок податківців
Для визначення питання, чи є послуга з доставки товару об'єктом оподаткування ПДВ, необхідно визначитися із категорією цієї послуги.
Якщо ця послуга визначна у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3-1 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання такої послуги є місце фактичного її постачання або місце, в якому її отримувач зареєстрований як суб'єкт господарювання. Відповідно, операція нерезидента з постачання такої послуги Товариству є об'єктом оподаткування ПДВ.
За операцією нерезидента з постачання такої послуги Товариство, як отримувач такої послуги від нерезидента, зобов'язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну.
Якщо ж ця послуга не регулюється вище вказаними нормами, то місцем постачання такої послуги є місце реєстрації постачальника і операція нерезидента з постачання такої послуги Товариству не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Особливості складання податкової накладної
Для підприємств, які все ж таки повинні скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну нагадаємо ключові моменти складання ПН при отриманні послуг від нерезидента на митній території України.
Порядок складання податкової накладної платником ПДВ при отриманні послуг від нерезидента на митній території України наведено в консультації ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
Форму ПН та порядок її заповнення затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267, із змінами (далі – Порядок №1307).
Згідно з вимогами п. 12 Порядку №1307 у разі складання ПН отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України:
- у рядку «Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» такої накладної проставляється умовний ІПН «500000000000»;
- у рядку «Постачальник (продавець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому – країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент); рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється;
- у рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані.
У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка «X» та зазначається тип причини 14 – «Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента».
При складанні податкової накладної за операцією з отримання послуг від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України реквізит «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється ні для постачальника (продавця), ні для отримувача (покупця).
Решта реквізитів заповнюються відповідно до норм Порядку №1307.
Особливості відображення у декларації з ПДВ
Порядок відображення у декларації з ПДВ операцій з отримання послуг від нерезидента на митній території України наведено в консультації ГУ ДПС у Київській області.
Порядком заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, визначено, що операції з отримання послуг від нерезидента на митній території України відображаються в наступних рядках податкової декларації з ПДВ (далі - декларація):
- у рядку 6.1 вказуються обсяги послуг, отриманих від нерезидента на митній території України, а також коригування податкових зобов’язань, нарахованих за такими операціями, що оподатковуються за основною ставкою (20%)
- у рядку 6.2 вказуються обсяги послуг, отриманих від нерезидента на митній території України, а також коригування податкових зобов’язань, нарахованих за такими операціями, що оподатковуються за ставкою 7 %.
Згідно з пп. «г» п. 201.11 ст. 201 ПКУ підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, зокрема є податкова накладна, складена платником податку - отримувачем послуг, що постачаються нерезидентом, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до п. 208.2 ст. 208 ПКУ та зареєстрована в ЄРПН.
Податковий кредит та коригування податкового кредиту відображаються:
- у рядку 13.1 відображаються обсяги отриманих на митній території України від нерезидента послуг, а також коригування податкового кредиту за такими операціями, що оподатковуються за основною ставкою;
- у рядку 13.2 відображаються обсяги отриманих на митній території України від нерезидента послуг, а також коригування податкового кредиту за такими операціями, що оподатковуються за ставкою 7 %.
Заповнення зазначених рядків передбачає подання додатка (Д1) до декларації за умови проведення коригувань податкових зобов’язань, нарахованих за операцією з отримання послуг від нерезидента на митній території України (у разі збільшення суми компенсації за звітний період на підставі розрахунків коригування, складених у звітному періоді та не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних на дату подання звітності) та/або коригування податкового кредиту за такою операцією. При цьому отримувач послуг – платник податку у порядку, визначеному ст. 201 ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.