Нерухомість надається в оренду. Чи є у орендодавця податкові різниці?

Коментар до індивідуальної консультації ДФСУ від 05.03.2018 р. №889/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

Яка нерухомість називається інвестиційною?

Інвестиційна нерухомість – це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності (п. 4 П(С)БО 32).

Чому це важливо і що цей статус означає?

Проблеми починаються ще в бухгалтерському обліку. Адже власники нерухомості звикли вважати її основними засобами та вести її облік за П(С)БО 7. Але, зверніть увагу: за п. 3.4 П(С)БО 7 норми цього стандарту не поширюються на інвестиційну нерухомість, особливості обліку якої визначаються іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Отже, бухгалтерський облік нерухомості, яка призначена для надання в оренду, має вестися за іншим стандартом, П(С)БО 32.

Більш того, якщо власник нерухомості – платник податку на прибуток і коригує фінрезультат, обрахований в бухобліку, на податкові різниці, в нього виникає логічне запитання. Чи підпадає інвестиційна нерухомість під визначення терміну «основні засоби» за ПКУ і чи існують податкові різниці, які слід враховувати в зв'язку із цим? Саме цьому питанню присвячено коментований лист ДФСУ.

Особливості бухобліку інвестиційної нерухомості

Переведення нерухомості до інвестиційної або виведення її зі складу інвестиційної нерухомості здійснюється лише в разі зміни характеру використання нерухомості. Одним з таких випадків є надання її в операційну оренду іншій стороні (п. 24 П(С)БО 32).

А далі – слід вирішити, за якою вартістю цю нерухомість відображати в обліку.

П(С)БО 32 передбачає два способи оцінки інвестиційної нерухомості, з яких слід обрати один, який застосовується до оцінки всіх подібних об'єктів інвестиційної нерухомості:

• за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити;
• за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до П(С)БО 28.

Оцінка за справедливою вартістю передбачає, що на кожну дату балансу визначається справедлива вартість інвестиційної нерухомості на цю дату, а сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості порівняно з оцінкою на попередню дату балансу відображається у складі іншого операційного доходу або інших витрат від операційної діяльності відповідно. Таким чином, інвестиційна нерухомість у балансі завжди буде мати справедливу вартість на дату балансу.

Тобто, в цьому випадку, замість амортизації первісної вартості такої нерухомості підприємство визнає доходи чи витрати від зміни справедливої вартості.

Якщо ж ви вирішили відображати інвестиційну нерухомість за первісною вартістю, ось в цьому випадку вона амортизується в загальному порядку (тобто, за одним з методів, встановлених П(С)БО 7).

У бухобліку до введення в експлуатацію інвестиційної нерухомості всі витрати на придбання такої нерухомості та інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням та доведенням об'єктів інвестиційної нерухомості до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою, тобто із метою здачі в оренду, обліковуються за Дт субрахунку 152 (Дт 152 Кт 631, 685, 20, 22, 661 й т.п.).

Введення в експлуатацію ОЗ, які є інвестиційною нерухомістю згідно з П(С)БО 32, відображається проведенням Дт 100 Кт 152.

А що у податковому обліку?

Податкове визначення основних засобів наведене у пп. 14.1.138 ПКУ: це матеріальні активи, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Нагадаємо, що господарська діяльність – це діяльність, спрямована на отримання доходу. Надання майна в оренду з метою отримання орендної плати – це точно господарська діяльність.

А отже, нерухомість, передана в оренду іншій особі, яка в бухгалтерському обліку має статус інвестиційної нерухомості, в податковому обліку матиме статус основного засобу. За якими, як відомо зі ст. 138 ПКУ, у платника податку на прибуток є податкові різниці. Більша частина з яких прямо залежить від суми бухгалтерської амортизації такого обєкту.

Нагадаємо, різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів формуються відповідно до вимог ст. 138 ПКУ. Так, відповідно до п. 138.1 ПКУ фінрезультат до оподаткування збільшується:

• на суму нарахованої амортизації інвестиційної нерухомості відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

• на суму залишкової вартості окремого об'єкта інвестиційної нерухомості, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта.

Згідно з п. 138.2 ПКУ фінрезультат до оподаткування зменшується:

• на суму розрахованої амортизації інвестиційної нерухомості відповідно до п. 138.3 ПКУ;

• на суму залишкової вартості окремого об'єкта інвестиційної нерухомості, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта.

Оскільки інвестиційна нерухомість за своїм визначенням не може бутти невиробничим ОЗ, то коригування, що стосуються невиробничих ОЗ, до такої нерухомості не мають відношення.

Ситуація зрозуміла, якщо амортизація є. А якщо об'єкт обліковується за справедливою вартістю і амортизація в бухгалтерському обліку не нараховується?

Що говорять податківці

У коментованому листі податківці роз'яснюють: якщо підприємство обирає оцінку інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю, то об’єкт інвестиційної нерухомості не підлягатиме амортизації згідно з П(С)БО 7. У цьому разі платник податку не коригує фінрезультат до оподаткування на різниці, які формуються відповідно до положень ст. 138 ПКУ, в тому числі нараховану амортизацію.

Якщо ж інвестиційна нерухомість обліковується за первісною вартістю, яка амортизується, то з метою оподаткування слід коригувати фінансовий результат на різниці, передбачені п. 138.1 ПКУ та п. 138.2 ПКУ.

Таким чином, якщо:

• інвестиційна нерухомість оцінюється за справедливою вартістю, то коригування фінрезультату нормами ПКУ не передбачені – ані під час її використання, ані під час ліквідаціі (списання, продажу тощо);
• інвестиційна нерухомість оцінюється за первісною вартістю, яка амортизується - здійснюються стандартні коригування фінрезультату відповідно до до ст. 138 ПКУ як для основних засобів.

Ще раз наголосимо: це все стосується лише тих платників податку на прибуток, які коригують фінрезультат відповідно до п. 134.1.1 ПКУ.

Додамо, що така позиція податківців не нова і про неї докладно розповідалося тут.

Там же податківці роз'яснювали, що продаж об’єкта інвестиційної нерухомості, що оцінюється за справедливою вартістю, відображається при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухобліку. При ліквідації об’єктів основних засобів (і інвестиціної нерухомості, яка підпадає під це визначення) у податковому обліку виникають різниці, передбачені п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ.