Коментар до ІПК від 01.03.2019 р. №836/6/99-99-15-02-02-15/ІПК
Податківці у своїй ІПК нагадали про визначення доходу з джерелом їх походження з України (пп. 14.1.54 ПКУ) та нерезидентів (пп. 14.1.122 ПКУ), а також норми п. 141.4 ПКУ. Зокрема, перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються податком на прибуток, визначено у пп. 141.4.1 ПКУ.
За згаданими нормами закону доходи, отримані ЮО-нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ПКУ.
На підставі цих норм податківці вказали, що членські внески не виокремлені як окремий вид оподаткованого доходу нерезидента. Але такі виплати розглядаються у складі інших оподаткованих доходів (пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ).
Відповідно такий дохід має оподатковуватися за ставкою в розмірі 15% їх суми та за їх рахунок. Цей податок сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Це передбачено пп. 141.4.2 ПКУ.
Від себе звертаємо вашу увагу на це «за їх рахунок». Тобто, сплатити нерезиденту в такому випадку ви зможете лише чистий дохід після утримання з нього 15% податку. І це слід врахувати при укладанні договору із нерезидентом – сума членських внесків, щоб їх сплатити у тому розмірі, в якому їх бажає отримати нерезидент, повинна враховувати цей податок (її слід буде помножити на 1,15). Або ж доведеться скористатися міжнародними нормами про уникнення подвійного оподаткування.
Для уникнення подвійного оподаткування – потрібна довідка
В іншій ІПК від 17.07.17 р. №1204/ІПК/26-15-12-03-11 ДФС у м. Києві розглядала сплату членських внесків неприбутковою організацією резиденту Бельгії. І тому аналізувала норми конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Королівством Бельгія.
Статтею 21 Конвенції визначено порядок оподаткування інших доходів. Але порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 ПКУ.
Відповідно до положень п. 103.2 ПКУ, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Згідно з п. 103.3 ПКУ бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Отже, для застосування пониженої ставки податку на прибуток згідно з правилами міжнародного договору України та визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток Кодекс містить певні вимоги щодо бенефіціарності отримувача виплати.
А ще застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ПКУ. Таким чином, резидент при виплаті доходів нерезиденту може застосовувати правила міжнародного договору у разі наявності довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України про уникнення подвійного оподаткування.
Коли при виплаті членських внесків оподаткування не буде
Окремо податківці у коментованій ІПК навели норми пп. 133.2.1 ПКУ. За нею до платників податку на прибуток з числа нерезидентів належать юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України.
Якщо ж міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана ВРУ, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ПКУ).
Отже, якщо виплата доходу з джерелом його походження з України здійснюється на користь міжнародної організації, яка має імунітет згідно з міжнародними договорами, то такий дохід не підлягає оподаткуванню в Україні.
Чи має неприбуткова організація оподатковувати членські внески на користь нерезидента
Податківці у коментованій ІПК наголосили, що неприбуткові організації у порядку та на умовах, встановлених п. 133.4 ПКУ, не є платниками податку на прибуток, але у розумінні ПКУ є резидентами.
Саме тому як резидент, що здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, неприбуткова організація не звільняється від обов'язку утримувати податок з такого доходу у разі виплати членських внесків міжнародній організації (окрім випадків, зазначених вище).
При цьому така неприбуткова організація має подати ще й декларацію з податку на прибуток із заповненням рядка 23 Декларації та «Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України» Додатка ПН до Декларації. Інші показники Декларації заповненню не підлягають.