Як оподатковуватимуться доходи іноземців в Україні та облік контрольованих операцій у їхніх постійних представництв за законопроектом №1210 ми вже розглядали тут.
Сьогодні ми поговоримо про резидентів.
Контрольовані операції можуть зявитися і у єдинників
За діючими нормами ст. 39 ПКУ контрольовані операції можуть виникати тільки у платників податку на прибуток.
Але згідно із законопроектом №1210 юрособи – платники єдиного податку 4 групи теж можуть вийти на «контрольовані» обсяги операцій – 150 млн річного доходу та 10 млн операцій з кожним контрагентом (пп. 39.2.1.7 ПКУ). В них контрольованими вважатимуться операції, зазначені в пп. «а» – «г» пп. 39.2.11.1 ПКУ.
Тож тепер сільгоспникам – платникам ЄП 4-ї групи теж доведеться знайомитися з принципами ТЦО, адже вони отримають ті самі наслідки, що й платники податку на прибуток, якщо ціни в контрольованих операціях не будуть відповідати принципу «витягнутої руки».
Звітність щодо контрольованих операцій
Подавати Звіт про контрольовані операції та документи за запитом податківців щодо таких операцій треба буде і надалі – тут правила не змінилися.
Але законопроектом №1210 внесено зміни до ст. 120 ПКУ, якою встановлено штрафні санкції за порушення при поданні звітності з ТЦО. В цілому щодо подання звіту з ТЦО та документації штрафи не змінилися, проте є одна нова санкція:
за неподання уточнюючого звіту про контрольовані операції після спливу 30 к.д., наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), передбаченого п. 120.4 ПКУ (у його новій редакції), передбачено штраф у розмірі 3 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен календарний день неподання уточнюючого звіту про контрольовані операції.
І ще – до п. 39.4 ПКУ додаються нові пункти, які стосуються звітності щодо контрольованих операцій резидентів України, які належать до міжнародних груп компаній. Але про такі групи, а також про нововведення – контрольовані іноземні компанії ми поговоримо в наступній статті (останній щодо ТЦО і цього законопроекту).
Документація з трансфертного ціноутворення
До документації з трансфертного ціноутворення (яка, нагадаємо, являє собою сукупність документів або єдиний документ, складений у довільній формі) додано нові вимоги.
Зокрема, вимагається обґрунтування економічної доцільності контрольованої операції і наявності ділової мети їх придбання товарів, робіт, послуг. Незважаючи на те, що цей термін знайомий не всім, він вже є в пп. 14.1.231 ПКУ. Тобто, законопроект №1210 лише уточнює його визначення, розширює коло його застосування і наводить приклади, коли вважатиметься, що ділової мети (а також її синоніму – розумної економічної причини) не було.
Отже, памятка для усіх, хто здійснює контрольовані операції!
Розумна економічна причина (ділова мета) – причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Для цілей оподаткування вважається, що операція не має розумної економічної причини (ділової мети), зокрема, але не виключно, якщо:
– головною ціллю або однією із головних цілей операції, та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
– в зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.
Які наслідки матиме відсутність ділової мети у операціях з придбання товарів, робіт, послуг у нерезидентів? Збільшення об’єкту оподаткування податком на прибуток у покупців-резидентів.
При цьому слід розрізняти таке збільшення за контрольованими операціями і звичайними операціями з нерезидентами-постачальниками. Хоча коригування фінрезультату у бік збільшення передбачається в обох випадках.
Тобто, якщо ви – платник податку на прибуток, який здійснює із нерезидентом-постачальником контрольовані операції, то для того, щоб не збільшувати фінрезультат до оподаткування на вартість придбаних у такого нерезидента товарів, робіт, послуг, завдяки змінам, що пропонує законопроект №1210, ви маєте не лише довести, що така вартість відповідає принципу «витягнутої руки», а і відповідність таких витрат відповідають розумній економічній причині (діловій меті).
Якщо ж ви – платник податку на прибуток, який придбаває товари, роботи, послуги у нерезидента, але контрольованих операцій з ним не здійснює, доводити треба буде лише наявність ділової мети. Про це ми докладно писали тут.
Зверніть увагу! Для розумної економічної причини (ділової мети) ціна або вартість придбаних в нерезидента активів має другорядне значення. Головне довести намір приросту активів (якщо йдеться про придбання товарів це, начебто, і просто), а також відсутність наміру зекономити на податках (що вже складніше).
І хоча законопроектом традиційно вводиться норма, що це не платник податку має доводити наявність ділової мети, а податківці повинні будуть довести, що її не було, практика показує, що буде навпаки. Адже ми маємо аналогічні правила щодо принципу «витягнутої руки», та хіба це позбавляє платників клопоту збирати докази і відстоювати свої права при перевірках щодо контрольованих операцій?
Також законотворці хочуть бачити у складі документації копію аудиторського висновку щодо бухгалтерської (фінансової) звітності платника податків за звітний період (звітні періоди), за які подається документація з трансфертного ціноутворення (якщо його наявність є обов’язковою для платника податків), копії договорів (контрактів), за якими здійснювалась контрольована операція (зміни до пп. 39.4.6 ПКУ).
Податкові перевірки контрольованих операцій
Законопроект розширює перелік випадків, коли платника податків можуть перевірити (пп. 39.5.2.1 ПКУ):
- надання платником податків документації з трансфертного ціноутворення відповідно до пп. 39.4.4 ПКУ (тобто, по запиту податківців);
- неподання платником податків чи подання з порушенням вимог п. 39.4 ПКУ Звіту про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення, глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файлу), звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній;
- подання платником податків заяви про намір провести пропорційне коригування.
При цьому, якщо зараз документи, яких податківці потребують під час перевірки, треба надати протягом 10 робочих днів з дати початку перевірки, то за законопроектом – протягом 10 робочих днів з дати отримання запиту від посадових (службових) осіб контролюючого органу, які проводять перевірку. Звісно, податківці матимуть право отримувати і копії таких документів, створені платником податків.
Зверніть увагу! За законопроектом, якщо документи паперові, то і копія повинна бути паперова (і засвідчена підписом відповідної посадової особи платника податків). А ось якщо документи електронні, то і копія має надаватись податківцям електронна (і теж засвідчена, але вже ЕЦП!).
Пропорційне коригування – докладніше про вже відоме
Можливість здійснення пропорційного коригування для резидентів-платників податку на прибуток за контрольованими операціями передбачена і зараз пп. 39.5.5 ПКУ. Це право однієї сторони контрольованої операції на проведення коригування своїх податкових зобов’язань за результатами коригування податкових зобов’язань іншої сторони контрольованої операції виходячи з умов, що відповідають принципу «витягнутої руки». Також відомо, що пропорційне коригування проводиться в порядку і на умовах, що передбачаються міжнародними договорами України про усунення подвійного оподаткування. Ось і все, що є зараз в ПКУ щодо такого виду коригування суми податку на прибуток.
Законопроектом до ПКУ додаються два нових пп. 39.5.5.2 – 39.5.5.3, які прописують порядок такого коригування (і скасовують посилання на міжнародні договори).
Якщо коротко, то алгоритм має бути наступним:
- отримати від нерезидента повідомлення про фактичне проведення ним коригування податкових зобов'язань, виходячи з умов, що відповідають принципу «витягнутої руки»;
- звернутись до ДПС за дозволом провести і собі таке коригування (тобто, пропорційно вже зробленому контрагентом);
- ДПС розглядає заяву протягом 30 робочих днів і тут можливі три варіанти: «так», «ні» або «призначення перевірки» (про що ми зазначили вище)
- якщо відповідь «ні», то її можна спробувати оскаржити у Мінфіні.
А тепер поговоримо про облік окремих контрольованих операцій.
Дивіденди в рамках контрольованих операцій
У законопроекті №1210 розширено поняття дивідендів у пп. 14.1.49 ПКУ. До дивідендів прирівняли платежі у контрольованих операціях (тобто не всі такі операції будуть прирівняні до дивідендів, а лише ті, які відповідають визначенню контрольованих операцій (п. 39.2 ПКУ)):
- за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь пов’язаної особи – нерезидента або нерезидента, зазначеного в пп. «в» або «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ, понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
- вартість товарів (робіт, послуг), що придбаваються у пов’язаної особи – нерезидента, або нерезидента, зазначеного в пп. «в» або «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ, понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
- сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються пов’язаній особі-нерезиденту або нерезиденту, зазначеному в пп. «в» або «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ, порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки».
Нагадаємо, що нерезиденти, зазначені в пп. «в» або «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ, це:
нерезиденти, зареєстровані у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженорго постановою Кабміну від 27.12.2017 р. №1045 або які є резидентами цих держав;
нерезиденти, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджено постановою Кабміну від 04.07.2017 р. №480.
Пов’язані особи та нові види контрольованих операцій
Змінено поняття пов’язаних осіб (пп. 14.1.159 ПКУ).
До кола пов’язаних осіб (фізичних та юридичних) додається така особа, як утворення без статусу юридичної особи, яке теж може стати для когось пов’язаною особою. А саме: у разі здійснення господарських операцій утвореннями без статусу юридичної особи з пов’язаною особою будь-якого з учасників договору про спільну діяльність, розмір вкладів яких у спільне майно становить 25 і більше відсотків, пов'язаними визнаються утворення без статусу юридичної особи (договору про спільну діяльність) та така пов’язана особа будь-якого з учасників такого договору.
Поріг пов’язаності осіб збільшується з 20% до 25% володіння корпоративними правами – саме з такої долі володіння корпоративними правами планують визначати відносини пов’язаності.
Уточнено ознаки пов’язаності осіб через кредитні відносини. Кількісні критерії не змінилися – для встановлення відносин пов’язаності між особами сума кредитів (позик) від однієї особи, або сума кредитів чи позик, гарантована однією особою, повинна перевищувати розмір власного капіталу боржника більше ніж у 3,5 разів, а для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, – більше ніж у 10 разів, як це і є зараз. Але тепер з цих відносин прямим текстом виключено банки та міжнародні фінансові організації, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетами, та суб’єкти господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації. За діючим формулюванням пп. 14.1.159 ПКУ ці суб’єкти поки що формально вважаються пов’язаними особами, якщо виконуватиметься умова співвідношення наданих кредитів та власного капіталу боржника. Крім цього, є намагання зробити пов’язаними по відношенню до українських суб’єктів господарювання незалежних іноземних контрагентів – постачальників товарів (робіт, послуг). Адже для того, щоб набути статусу пов’язаної особи, буде достатньо, щоб чисті активи українського підприємства були у 3,5 рази менші за кредиторську заборгованість будь-якого іноземного постачальника.
До списку госпоперацій для цілей ТЦО додано операції, у результаті яких обсяг діяльності та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі), в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов’язаними особами така передача не здійснювалась би без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку (новий пп. «е» у пп. 39.2.1.4 ПКУ). Що це за операції? Перш за все на думку спадають операції з виділення підприємств або передання структурних підрозділів іншій особі. Втім, у разі прийняття коментованого законопроекту №1210 ми сподіваємося на роз’яснення контролерів з цього приводу.
Законотворці також прописали додаткові критерії аналізу ризиків, які беруть на себе сторони контрольованої операції – у пп. 39.2.2.5 ПКУ. Критерії виписали досить невизначено, наприклад, як однозначно тлумачити такий критерій: «сторона, яка бере ризик, здійснює контроль за створенням ризику та управлінням ним, а також має спроможність і повноваження робити це»? Очевидно, що для цього потрібно буде ретельно вивчити всі договори та інші документи, що стосуються контрольованих операцій, а також використовувати професійне судження. Очікувано, що результати застосування таких критеріїв податківцями та бізнесом можуть бути різними.
Сировинні товари та котирувальні ціни
Вводяться нові поняття – сировинних товарів та котирувальних цін (зміни до пп. 39.3.3 ПКУ та новий пп. 14.1.94-1 ПКУ). Сировинні товари – це товари, для яких непов’язані особи у якості орієнтиру (еталону) для встановлення ціни неконтрольованих операцій використовують котирувальні ціни. Перелік сировинних товарів визначається Кабміном. А в свою чергу, котирувальні ціни – це ціни на сировинні товари, отримані на міжнародному ринку товарів (пп. 14.1.94-1 ПКУ). Ці два визначення замкнулися самі на себе, отже, щоб зрозуміти, що таке сировинні товари для цілей оподаткування, доведеться чекати постанову Кабміну (звісно, у випадку, якщо законопроект №1210 буде прийнято). Податківці повинні будуть оприлюднювати рекомендований перелік джерел інформації для отримання котирувальних цін на своєму офіційному веб-порталі до початку звітного року.
На даний момент визначення сировинного товару є в розділі І Додатка 1 до Закону України «Про захист національного товаровиробника від субсидованого імпорту» – це товар сільського господарства, лісо- або рибопромисловості чи мінеральна сировина природного походження або піддана такій обробці, яка, як правило, необхідна для того, щоб підготувати її для продажу у значному обсязі на міжнародних ринках. Тож поки що можна орієнтуватися хоча б на це.
Так от, для контрольованих операцій з сировинними товарами встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни (новий пп. 39.3.3.4 ПКУ). Платник податків, що здійснює контрольовані операції із сировинними товарами, повинен буде повідомляти податківців про укладення відповідного договору (контракту).
Порядок ТЦО для сировинних товарів викладено у нових пп. 39.3.3.4 – 39.3.3.8 ПКУ.
Дисконтування у сфері ТЦО
Для контрольованих операцій з нематеріальними активами (роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності), а також для операцій, у результаті яких обсяг діяльності та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку або іншій особі (пп. «в» та «є» пп. 39.2.1.4 ПКУ), пропонується застосовувати дисконтування майбутніх грошових потоків відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ (новий пп. 39.3.10 ПКУ).
