Дисконтування безвідсоткової заборгованості: так чи ні та яка судова практика?

Підприємство, яке видало позику (позикодавець), відображає її суму у складі дебіторської заборгованості, керуючись при цьому нормами П(С)БО 10. Згідно з п. 4 П(С)БО 10 довгострокова дебіторська  заборгованість - сума дебіторської заборгованості,  яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.

У абз. 2 п. 12 П(С)БО 10 сказано, що довгострокова дебіторська заборгованість,  на яку нараховуються проценти, відображається  в  балансі  за  їхньою теперішньою вартістю. Своєю чергою, теперішня вартість — це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11). Тобто вартісна цінність отриманого 1 млн грн зараз та поверненого 1 млн грн через 2 роки зовсім різна (тобто на одну й ту ж суму грошей в різних роках можна купити різну «вартість» активів).

На замітку!

Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості  та  умов  її погашення (абз. 2 п. 12 П(С)БО 10).

Втім, якщо надана поворотна фіндопомога не є відсотковою, то на практиці її відображають аналогічно як і поточну дебіторську допомогу - за чистою реалізаційною вартістю (п.7 П(С)БО 10), тобто не дисконтованою вартістю. Адже для такої довгострокової дебіторської заборгованості окремо не прописані норми.

Тож, ґрунтуючись на нормах профільного П(С)БО 10, можна говорити про те, що безвідсоткову довгострокову дебіторську заборгованість у вигляді наданої ПФД, дисконтувати не потрібно. А обліковують її за сумою фактично наданих  грошових коштів.

Тепер звернімося до П(С)БО 11 для підприємства, яке отримує таку допомогу. У п. 10 П(С)БО 11 чітко прописано, що лише довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки,  відображаються в балансі за  їх  теперішньою  вартістю. Як бачимо знову таки мова про нарахування відсотків. А тому у для позичальника отримана ПДФ має обліковуватися за сумою фактично отриамних  грошових коштів.

Проте існує ще П(С)БО 13, на який як раз роблять акцент й самі податківці при перевірках. Адже отримана ПФД є фінактивом, а надана ПФД є фінзобов’язанням, які своєю чергою належить до фініструментів (п. 4, 5, 6 П(С)БО 13).

А фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за  їх  фактичною  собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо) (п. 29 П(С)БО 13). Тобто, якщо витрат при придбанні не було, то фінінструмент  - тобто як отримана, так і надана ПДФ, яка є довгостроковою, первісно оцінюється за справедливою вартістю.

На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи, за деякими винятками, оцінюються за їх справедливою вартістю (п. 30 П(С)БО 13), а фінансові зобов'язання оцінюються  за  амортизованою  собівартістю (п. 31 П(С)БО 13).

Що саме слід розуміти та взагалі який порядок визначення справедливої вартості та амортизованої  собівартості фінінструментів у самому П(С)БО 13 немає, немає у ньому й посилань на інші П(С)БО чи  інші нормативно-правові акти.

Втім, це не засмутило податківців й у вище зазначеному листі ДФС від 18.06.2018 р. №18311/7/99-99-14-03-03-17, в якому як раз мова про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, вони при визначенні справедливої вартості та амортизованої  собівартості згадують норми П(С)БО 12, який розглядає облік фінінветицій та П(С)БО 28 про зменшення корисності активів.

Із листа так й не зрозуміло, при первісному визнанні фінінструментів під справедливою слід розуміти суму, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату, тобто по суті визначення «справедливої вартості» із П(С)БО 19 чи під справедливою мати на увазі теперішню вартість, тобто вже продисконтовану вартість.

МСФЗ схиляється саме до продисконтованої вартості. Так, якщо частина компенсації була надана або одержана не за фінансовий інструмент, то суб’єкт господарювання оцінює справедливу вартість фінансового інструмента. Наприклад, справедлива вартість довгострокової позики чи дебіторської заборгованості, на яку не нараховують процентів, може оцінюватися за теперішньою вартістю всієї майбутньої грошової виручки, дисконтованої за переважною ринковою ставкою (ставками) відсотка для подібного інструмента (подібного з точки зору валюти, строку, типу ставки відсотка й інших чинників) з аналогічним кредитним рейтингом (Б5.1.1 МСФЗ 9).

Зауважте!

СГ, що ведуть облік за МСФЗ, мають дисконтувати довгострокову дебіторську й кредиторську заборгованість, незалежно від того вона є відсотковою чи безвідсотковою.

Для оцінки справедливої вартості позики, виданої на неринкових умовах, необхідно продисконтувати всі майбутні грошові надходження за такою позицією за переважаючою ринковою ставкою відсотка для аналогічного інструмента з аналогічним кредитним рейтингом. Під аналогічним інструментом розуміється кредит або позика з аналогічним терміном, валютою, типом відсоткової ставки, схемою руху грошових коштів, наявністю застави і базою для нарахування відсотків.

Справедлива вартість виданої позики дорівнюватиме величині усіх майбутніх грошових потоків, дисконтованих за ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строками, типом ставки відсотка та іншими ознаками). Різниця між сумою позики та її справедливою вартістю є витратами. Водночас, в процесі амортизації фінансового активу визнаються фінансові доходи (п. 5.7.2 МСФЗ 9).

Зауважимо, що грошові потоки, пов'язані з короткостроковою дебіторською заборгованістю, не дисконтують, якщо вплив дисконтування є несуттєвим (§ КЗ84 додатка В до МСФЗ 9).

Операція дисконтування при одноразовому платежі наприкінці строку зводиться до формули:

PV = FV / (1 + i)n

де:

• FV – майбутня вартість; 
• PV – теперішня вартість;
• I – ставка дисконтування;
• n – строк (число періодів).

Справедлива вартість наданої поворотної допомоги дорівнюватиме величині усіх майбутніх грошових потоків, дисконтованих за ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строками, типом ставки відсотка та іншими ознаками).

До речі таку ж формулу дисконтування наводять й податківці у вищезгаданому листі.

Тепер більш простими словами. Оскільки сама вартість грошей у часі різна, то така різниця, яка й є дисконтом, обліковується у отримувачів ПДФ -  доходом, а у надавача -  витратами.

Давайте тепер мовою приклада, аби все стало більш зрозуміло. Оскільки на практиці податківці хочуть бачити дисконтування отриманої безвідсоткової поворотної фіндопомоги у її отримувача, тобто позичальника, то розберемо приклад із ПФД саме у позичальника. До речі, це й не дивно, адже позичальник у звітному періоді отримання допомоги, якщо все-таки дотримуватися позиції про дисконтування зобов’язань, повинен на суму дисконту визнати дохід, а витрати визначатиме поступово в наступних звітних періодах користування допомогою. У надавачів ПФД все навпаки, тобто спочатку витрати, а потім поступове визнання доходу, а тому це нецікаво податківцям, тож надавачів ПФД не чіпають при перевірках.

Приклад 1 – Облік ПФД без дисконтування.

Підприємство отримало безвідсоткову ПФД від іншого СГ, який не є засновником, в розмірі 1 млн грн, строком на 2 роки. Керівництвом було прийнято рішення не дисконтувати її, а керуватися виключно П(С)БО 11. Через два роки  всю суму отриманої ПФД. Підприємство звітує щороку. У такому разі проведення будуть наступними.

Приклад 2 – Облік ПФД з дисконтуванням.

Підприємство отримало безвідсоткову ПФД від іншого СГ, який не є засновником, в розмірі 1 млн грн, строком на 2 роки. Керівництвом було прийнято рішення дисконтувати її, керуючись П(С)БО 13. За ставку дисконтування взяли середньозважену процентну ставку за міжбанківськими кредитами в національній валюті – 16,2%.Через два роки всю суму отриманої ПФД. Підприємство звітує щороку. У такому разі проведення та розрахунки будуть наступними.

Оскільки ПКУ не передбачає різниць по дисконту ні кредиторської, ні дебіторської заборгованості, про що податківці зазначали в ІПК від 04.01.2019 р. №62/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ІПК від 07.06.2018 р. №2524/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, то виходить, що якщо притримуватися позиції податківців про необхідність дисконтування довгострокової безвідсоткової заборгованості, то у звітному періоді отримання ПДФ позичальник маж сплатити податок на прибуток із суми такого дисконту (тобто різниці між сумою погашення та теперішньої вартості ПФД). Судова практика  бажання цього податківцями тому доказ (про неї  трохи далі).

Чи поставляться фіскали аналогічно й до дисконтування наданої ПФД у позикодавця, адже тут ефект має бути дзеркально протилежний, тобто визнання витрат у періоді надання ПФД, а потім поступове визнання доходів, не відомо. Вважаємо, що навряд чи, адже у такому разі надавач ПФД - платник податку зменшуватиме собі фінрезультат до оподаткування, а податкових різниць також немає.

Втім, якщо підприємство все-таки забажає дисконтувати надану ПФД, то існує великий ризик того, що податківці будуть як раз у такому випадку будуть говорити, що слід керуватися виключно П(С)БО 10, а від так дисконтувати лише відсоткову дебіторську заборгованість, й як наслідок ніяких витрат у звітному періоді надання ПФД.

Так, треба дисконтувати ПФД чи ні, якщо воно довгострокова й безвідсоткова?

Вважаємо, що, якщо СГ веде облік за П(С)БО, то робити дисконтування взагалі не потрібно. І ось чому.

По-перше, у профільних П(С)БО 10 та П(С)БО 11 чітко сказано, що лише відсоткова довгострокова дебіторська та кредиторська заборгованості відображається за теперішньою (дисконтованою) вартістю.

По-друге, П(С)БО 13 не визначає порядок визначення справедливої вартості та амортизованої  собівартості фінінструментів. Немає у ньому й посилань на інші П(С)БО чи  інші нормативно-правові акти, які б допомогли це зробити. Тому, вважаємо, що застосовувати норми П(С)БО 12 та П(С)БО 28, я к того хочуть податківці, немає за собою нормативного підґрунтя.

По-третє, на практиці деякі перевіряючи говорять, що слід застосовувати по аналогії МСФЗ, а там, як ми вище вказали, дисконтується будь-яка заборгованість. Втім, із 01.01.2018 року звертатися до норм МСФЗ для доведення тих чи інших дій в обліку, якщо сам облік ведеться за П(С)БО – недоречно. Адже із 01.01.2018 року внесено зміни до Закону №996 й змінено визначення П(С)БО, яке не дозволяє застосовувати норми міжнародних стандартів обліку у разі відсутності методів ведення обліку в нацстандартах.

Таким чином, вважаємо, що судячи із чинних та наявних норм у П(С)БО щодо дисконтування лише відсоткових довгострокової дебіторської заборгованості та довгостроково зобов’язання, відсутності будь-якої методології за визначенням справедливої вартості фінактиву та амортизованої вартості фінзобов’язань, а також зважаючи на відсутність можливості звернення до МСФЗ при обліку за П(С)БО, наразі норми вітчизняних П(С)БО не передбачають дисконтування безвідсоткової довгострокової дебіторської та кредиторської заборгованості.

Судова практика

На щастя, судова практика складається на користь платників податку - СГ, що ведуть облік по П(С)БО, аргументуючи вищенаведеними нами підставами для винесення рішення щодо відсутності необхідності дисконтування безвідсоткової заборгованості (див. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.03.2019 р. №826/9136/17, Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2019 р. у справі №826/16321/18, Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2019 р. у справі №826/1509/18, Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 18.09.18 р. за справою №826/14449/17, Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 23.08.18 р. за справою №826/9136/17.

Як взагалі убезпечити себе від дисконтування заборгованості, якщо немає бажання сперечатися із податківцями й йти до суду?

Відповідь просто – не давати їх можливість визнаватися довгостроковою, тобто вона має надаватися на строк до 1 року. А для цього слід погратися із оформленням договірних відносин.

Правовою основою для отримання поворотної фінансової допомоги є договір позики. Відносини за договором позики регулюються ст. 1046 – 1053 ЦКУ. Строк, на який позикодавець передає позичальнику грошові кошти, встановлюється за згодою сторін і зазначається у договорі позики (ст. 1049 ЦКУ).

На підставі вищесказаного пропонуємо такі варіанти  документального «скорочення»отримання/надання довгострокової позики.

По-перше, можна укласти договір безвідсоткової позики на період до 12 місяців. А потім по закінченню строку повернути її, й з наступного дня укласти новий договір позики знову на 12 місяців й знову її надати/отримати. Тут звичайно ж недолік – це слід виймати з обігових коштів хоча б на день всю суми ПДФ й її проганяти туди-сюди, ну і кожного року слід укладати нові догори.

По-друге, можна скористатися нормою абз.2 ст. 1049 ЦКУ, відповідно для якої якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред'явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів від дня пред'явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором. У такому уразі для цілей обліку така позика не може бути визнаною як довгостроковою, а від так має обліковуватися як поточна заборгованість.

Крім цього, податківці не можуть говорити про дохід по закінченню 3 років від дати отримання та неповернення ПФД у такому разі. Адже відповідно до ч. 5 ст. 261 ЦКУ за зобов'язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання.

Кредитор може вимагати виконання зобов'язання у будь-який час (ч. 2 ст. 530 ЦКУ), але для цього він повинен пред'явити його боржникові. Відповідно, у цьому разі строк позовної давності не починає відлічуватися доти, поки позикодавець не пред'явив вимогу про повернення позики.

Не радимо користатися варіантом із укладанням додатку до договору, який би пролонговував період повернення ПДФ ще на один рік. Адже це буде зміною облікових оцінок. А за п. 7 та п. 8 П(С)БО 6 у звітному періоді укладення такого додатку слід буде перевести поточну заборгованість у довгострокову. Ну а тут, податківці забажають дисконтування.