Податок на прибуток: доходи нерезидентів в світлі законопроекту №1210

Зауважимо, що законопроектом №1210 до пп. 133.2.2 ПКУ внесено уточнення – платниками податку на прибуток вважатимуться нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом ІІІ ПКУ.

Нове визначення постійного представництва

Як і раніше, визначення того, що є постійним представництвом нерезидента, визначено пп. 14.1.193 ПКУ. Це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні. Але в це визначення пропонуються зміни.

По-перше, замість строку роботи представництва в Україні, раніше визначеного як шість місяців на рік, тепер планується застосовувати строк у 183 дні.

По-друге, зараз до постійних представництво за визначенням належать резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов’язків.

Законопроектом вноситься уточнення: відповідні повноваження осіб можуть виникати на підставі договору, іншого правочину або якщо такі особи фактично мають та звичайно реалізують повноваження.

Останнє – найцікавіше. Законотворці пропонують невиключний список оціночних критеріїв, які можуть свідчити про  «фактичну наявність» повноважень постійного представництва:

• Якщо нерезидент надає особі обов'язкові до виконання вказівок, і особа їх виконує. Зокрема, такі вказівки  можуть надаватися засобами електронного зв’язку або шляхом передачі електронних носіїв.
• Якщо особа мала та використовувала  електронну адресу корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов’язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент вже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини.
• Якщо особа реалізувала права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента.
• У особи є приміщення, орендовані від її імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.

Питання про те, як на практиці будуть застосовувати ці критерії та як визначати, чи свідчать вони про належність особи до постійного представництва, залишається відкритим. Тобто, на всі запитання, які виникатимуть у зв’язку із цими змінами у резидентів, доведеться просити роз’яснень у податківців.

Наприклад, як визначити, чи є резидент постійним представництвом нерезидента, якщо надає йому посередницькі послуги? Цю ситуацію законотворці спробували чітко визначити:

• якщо нерезидент веде госпдіяльність в Україні через посередника – резидента, але у такого резидента є й інша звичайна діяльність, з іншими непов’язаними нерезидентами або з резидентами України, в цьому випадку резидент не є постійним представництвом нерезидента. 
• і навпаки, якщо резидент всю свою діяльність веде лише з одним нерезидентом (групою пов’язаних осіб-нерезидентів) як посередник, це розцінюється як постійне представництво.

Зверніть увагу: постійне представництво нерезидента визнаватиметься також у разі, якщо діяльність в Україні здійснюють декілька нерезидентів – пов’язаних осіб, якщо така діяльність у сукупності виходить за межі діяльності підготовчого або допоміжного характеру для такої групи нерезидентів – пов’язаних осіб. У такому випадку постійне представництво визнаватиметься для кожного такого нерезидента – пов’язаної особи. Але лише у випадку, коли діяльність таких нерезидентів-пов’язаних осіб в Україні становитиме у сукупності взаємодоповнюючі функції тісно пов’язаного бізнес-процесу.

Оновлені правила взяття нерезидента на облік в ДПС

Відповідно до нової редакції п. 64.5 ПКУ, підставою для взяття на облік (внесення змін, перереєстрації) нерезидента, який здійснює в Україні діяльність через відокремлений підрозділ іноземної компанії, організації є належна акредитація (реєстрація, легалізація) такого підрозділу на території України згідно із законом.

Для взяття на облік нерезидент зобов'язаний звернутися протягом 10 календарних днів з дня державної реєстрації (акредитації, легалізації) відокремленого підрозділу в установленому порядку або до початку провадження господарської діяльності нерезидентом, що створює постійне представництво, якщо державна реєстрація відокремленого підрозділу або місця діяльності нерезидента не є обов'язковою згідно із законодавством, до контролюючих органів за своїм місцезнаходженням. Взяття на облік таких платників податків здійснюється відповідно до п. 64.2 ПКУ.

У разі встановлення контролюючим органом за результатами податкового контролю ознак ведення нерезидентом господарської діяльності через постійне представництво на території України без взяття на податковий облік, зокрема, здійснення резидентом діяльності в інтересах нерезидента, яка має ознаки постійного представництва, контролюючим органом призначається позапланова документальна перевірка такої діяльності (відповідні зміни вносяться до пп. 78.1.14 ПКУ).

В разі, якщо підозри податківців будуть підтверджені, вони поставлять таке постійне представництво на облік без заяви від нерезидента. Звісно, що в такому випадку за наслідками перевірки буде складено акт (або довідку – якщо порушень не було знайдено). Цей акт (довідку) надсилатимуть нерезиденту у порядку, визначеному п. 42.2 ПКУ, або надаватимуть уповноваженому представнику нерезидента та надсилатимуть до компетентного органу держави, резидентом якої є нерезидент.

Звісно, що у нерезидента буде право на заперечення і їх розгляд у звичайному, встановленому ПКУ порядку. Податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки контролюючий орган надсилатиме (вручатиме) у порядку, визначеному ст. 58 ПКУ. Звісно, що у нерезидента теж буде право оскаржити таке ППР.

Але, слід звернути увагу на те, що випадок, коли нерезидент розпочинає та/або здійснює господарську діяльність через постійне представництво на території України без взяття на податковий облік за законопроектом стає випадком, коли до майна такого нерезидента застосовується арешт (додається новий пп. 94.2.9 ПКУ). 

Аналогічна санкція (пп. 94.2.10 ПКУ) застосовується і у випадку, коли нерезидент мав стати на облік у зв’язку із придбанням українських інвестиційних активів. Про це читайте далі.

Оподаткування прибутку постійних представництв нерезидентів

Що є об’єктом оподаткування податком на прибуток для постійних представництв визначено пп. 141.4.7 ПКУ. Зараз це прибуток – тобто, різниця між доходами і витратами такого представництва, визначений за правилами бухобліку. Але із урахуванням різниць, пов’язаних із ст. 39 ПКУ. Тобто, такі доходи та витрати перевірятимуться на відповідність принципу «витягнутої руки».

Якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених ст. 39 ПКУ.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених ст. 39 цього ПКУ.

В принципі, законопроектом №1210 зберігатиметься той самий порядок оподаткування, але треба мати один нюанс – сама ст. 39 ПКУ зазнала змін, які ми розглянемо в наступній статті по ТЦО.

Виплата постійним представництвом доходів нерезиденту-юрособі

І зараз, коли представництво здійснює таку виплату, воно сплачує так званий «податок на репатріацію доходів». Насправді, це той самий податок на прибуток, який представництво як податковий агент утримує з доходу нерезидента. Правила такого оподаткування визначені п. 141.4 ПКУ.  А пп. 141.4.1 ПКУ встановлює перелік виплат нерезиденту, які оподатковуються. 

Наприклад, якщо представництво перераховує нерезиденту виручку від продажу товарів, то, як роз’яснюють податківці, такий дохід оподатковується податком на прибуток за ставкою 18%, встановленою п. 136.1  ПКУ (тобто, в самого представництва) та не оподатковується податком з доходів нерезидентів за ставкою 15% згідно з пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ.

Що пропонується законопроектом №1210:

• до оподаткованих доходів нерезидентів додають пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених постійними представництвами нерезидентів в Україні (пп. 14.1.54 ПКУ).  Що це означає? Те, що виплата постійним представництвом вищеназваних доходів нерезиденту (своєму «рідному» або будь-якому іншому) буде оподатковується податком на доходи нерезидентів відповідно до п. 141.4 ПКУ. Ставка податку для таких доходів – 15% або за умовами угод про уникнення подвійного оподаткування з країною нерезидента;
• з формулювань п. 141.4 ПКУ виключили згадки про постійне представництво, тому що їх остаточно включили до платників податку на прибуток – зміни до пп. 133.2.2 ПКУ.  Для решта платників податку на прибуток це буде ще одним уточненням: якщо виплачуємо доходи постійному представництву нерезидента, податок на репатріацію не справляється. Самі постійні представництва повинні справляти цей податок, якщо вони виплачуватимуть доходи нерезидентам (зміни до пп. 141.4.2 ПКУ).

Уникнення подвійного оподаткування

А ще треба брати до уваги міжнародні договори щодо оподаткування, ратифіковані Україною. Адже вони можуть містити інші, ніж встановлені ПКУ, правила і ставки податку. Докладно про це ми писали тут.

Але таким правом на уникнення подвійного оподаткування можуть користуватися лише нерезиденти – бенефіціарні (фактичні) отримувачі (власники) доходу. Законопроект вносить зміни і до їх визначення.

Таким  бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу вважатиметься особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (фактично розпоряджається доходом).

І не вважатиметься особа, щодо якої є наступні ознаки:

• вона не має достатньо повноважень (або у випадку підтвердженому фактами та обставинами не має права) користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або 
• вона передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі, та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики у операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов’язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв’язку із  здійсненням операції з такої передачі.

Але не все погано. Якщо нерезидент – безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України і не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу резиденту можна буде застосовувати положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу.

Тобто, при виплаті доходу нерезиденту-посереднику все ж таки уникнути подвійного оподаткування такого доходу буде можна! Але обов’язок доведення хто є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу і які пільги в оподаткуванні він має, покладається на такого нерезидента.

Оподаткування операцій нерезидентів з інвестиційними активами

І зараз, відповідно до пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ, податком на репатріацію оподатковується прибуток нерезидента від здійснення ним операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав. 

Законопроект №1210 змінює перелік таких інвестиційних активів. Це будуть:

– цінні папери, деривативи або інші корпоративні права у статутному капіталі юридичних осіб – резидентів;

– акції, корпоративні права, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), які відповідають таким умовам:

• у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, корпоративних прав, часток іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, корпоративних прав в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано;
• у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, корпоративних прав в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору довгострокової оренди, фінансового лізингу тощо.

Все це не стосується інвестиційних активів, які знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до Переліку, затвердженого Кабміном від 06.09.2017 р. №675!

Ще одна новація – оподаткування операцій з інвестиційними активами між двома нерезидентами, якщо ці інвестактиви підпадають під нове уточнене визначення пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ.

За законопроектом №1210 покупець-нерезидент зобов’язаний утримувати податок з прибутку від відчуження такого інвестиційного активу, виплаченого на користь іншого нерезидента.

А нерезидент-покупець, який придбаває українські інвестактиви, зобов’язаний – не пізніше дати здійснення першої оплати за них – стати на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням української юридичної особи, акції, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу, що є предметом такого правочину.

Нові види  оподаткованих доходів юросіб-нерезидентів

Також законопроектом №1210 додаються нові види доходів нерезидентів, що оподатковуються податком на репатріацію:

• вартість товарів (робіт, послуг), що придбаваються у пов’язаної особи – нерезидента, нерезидента-комісіонера або нерезидента, який не сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) з доходів, отриманих за межами його держави реєстрації), у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки». Тобто якщо ми придбали у «знайомого» нерезидента товар утридорога, ми оподатковуємо різницю між «дорогою» та «звичайною» ціною товара;
• сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються пов’язаній особі-нерезиденту, нерезиденту-комісіонеру, або нерезиденту, який не сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) з доходів, отриманих за межами його держави реєстрації), у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки». Тут навпаки – якщо ми продали «знайомому» щось дуже дешево, з суми знижки теж платимо податок;
• виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника – нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, якщо операція призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи. Тут все просто – оподатковується виплата капітала засновникам.

Ці доходи оподатковуються за ставкою 15%.

Зверніть увагу, «натуральний» коефіцієнт – тепер і для податку на репатріацію!

Ще одна новація в оподаткуванні доходів нерезидентів – це «натуральний коєфіцієнт», вже знайомий нам за п. 164.5 ПКУ для нарахування ПДФО на не грошові доходи фізосіб.

Для негрошових доходів або для випадків, коли податок з доходу юрособи-нерезидента чомусь не утримали, суму податку на репатріацію пропонують розраховувати «зверху» за формулою (пп. 141.4.2 ПКУ):

Пс = СД * 100 / (100 – СП) – СД, де:

Пс – сума податку до сплати;

СД – сума виплаченого доходу;

СП – ставка податку на репатріацію, що застосовується для оподаткування відповідного доходу.

Приклад: ми виплатили нерезиденту 2000 грн і не утримали з них податок за ставкою 15%.

Яку суму податку ми маємо сплатити внаслідок такого порушення?

І ми (і податківці при перевірці) рахуватимуть її наступним чином:

Пс = 2000,00 * 100/(100 – 15) – 2000,00 = 2352,94 – 2000,00 = 352,94 грн.

Тобто, суму податку накручуємо «зверху» і сплачуємо за свій рахунок, а нерезидент нам цей податок не повертає. Та не забуваємо, що неутримання податку до або під час здійснення виплати доходу – це порушення, за яке доведеться сплатити штраф.

Нові розміри штрафів для тих, хто виплачує доходи нерезидентам

Ми про них писали тут і вони передбачені оновленою редакцією ст. 125 ПКУ.

Наприкінці зазначимо, що більшість із наведених вище змін наберуть чинності з 1 січня 2020 року (крім нових розмірів штрафів, які діятимуть з 1 липня 2020 року). Звісно, якщо законопроект №1210 прийме ВРУ та підпише Президент.

***

Читайте також:

• Єдиний податок: можливі зміни у 2020 році
• Податок на прибуток: чого чекати у 2020 році?
• Податкові штрафи планують суттєво збільшити: аналізуємо законопроект №1210
• Законопроект №1210 і ПДВ: чого очікувати?
• ПДФО та військовий збір: що підготував законопроект №1210?
• Увага! Податковий кодекс планують переписати: законопроект на 151 сторінку