Прискорена амортизація ОЗ: коли можна застосовувати, а коли – ні?

Строк експлуатації

Строк корисного використання об'єкта основних засобів визначається підприємством самостійно у розпорядчому акті з урахуванням його потужності (продуктивності), фізичного та морального зносу, правових або інших обмежень щодо строків використання об'єкта. Далі протягом встановленого строку корисного використання нараховують амортизацію. Суму нарахованої амортизації відображають за дебетом рахунків обліку витрат. Зрозуміло, що встановлений підприємством строк експлуатації впливає на величину витрат, які згодом зменшують фінансовий результат до оподаткування. Чим менший строк експлуатації, тим більша сума амортизації. Власне тому у податковому обліку встановлено певні обмеження.

Відповідно до п. 138.1 та 138.2 ПКУ нарахована амортизація у бухобліку збільшує фінансовий результат до оподаткування, а розрахована податкова амортизація зменшує фінансовий результат.

Згідно з пп. 138.3.3 ПКУ, для групи 4 «Машини та обладнання» мінімально допустимі строки корисного використання – 5 років. Крім того, якщо строк експлуатації об'єкта основних засобів в бухобліку менший, ніж мінімально допустимий строк амортизації за пп. 138.3.3 ПКУ, то для розрахунку амортизації у податковому обліку використовується строк, встановлений ПКУ. Але якщо у бухобліку строк експлуатації є більшим, то для розрахунку податкової амортизації використовується строк експлуатації, встановлений в бухгалтерському обліку.

Проте платник має право застосувати у податковому обліку мінімально допустимий строк амортизації – два роки для основних засобів четвертої групи «Машини та обладнання» незалежно від строку корисного використання таких основних засобів з метою амортизації у бухгалтерському обліку за умови, що виконуються вимоги, передбачені п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ¹.

¹ На практиці таку амортизацію називають прискореною амортизацією.

Вимоги для прискореної амортизації

Платник податку повинен одночасно відповідати вимогам, установленим у п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ:

• ОЗ не були введені в експлуатацію та не використовувалися на території України;
• ОЗ введені в експлуатацію в межах одного з податкових (звітних) періодів починаючи з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року;
• ОЗ використовуються у власній господарській діяльності та не продаються або не надаються в оренду іншим особам (за винятком платників податків, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).

У читача може виникнути запитання: для чого наприкінці 2019 року згадувати про цю тимчасову норму?! Але слід звернути увагу ось на який момент, яким ще можна скористатися востаннє.

Різниця на користь підприємства

Якщо підприємством дотримано всіх зазначених вище вимог, то починаючи з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання, в обох видах обліку починається розрахунок та нарахування амортизації.

Тому, якщо підприємство має необоротні активи «Машини та обладнання» й актив не був введений в експлуатацію у листопаді 2019 р. (обліковується на рахунку 15, а не 10) і не використовувався на території України, цим можна скористатися востаннє для нарахування прискореної амортизації.

Наприклад, приймальна комісія склала акт введення в експлуатацію виробничого обладнання, що належить до групи «Машини та обладнання» 25 листопада 2019 р., зарахування на баланс відображено проведенням Д-т 10 К-т 15. Розпорядчим актом встановлено прямолінійний метод амортизації, і вперше вона нараховуватиметься з грудня¹. Отож виконується вимога щодо введення в експлуатацію ОЗ до 31 грудня 2019 року, і підприємство за дотримання інших вимог має право на прискорену амортизацію.

¹ Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання.

У цьому випадку:

• відповідно до п. 138.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму бухгалтерської амортизації основних засобів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
• згідно з п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів.

У бухобліку може застосовуватися стандартна амортизація таких ОЗ згідно з П(С)БО 7, а в податковому обліку – прискорена. Відповідно, це спричинить виникнення різниці на користь платника податку на прибуток – фінансовий результат до оподаткування зменшиться на суму різниці між стандартною бухгалтерською та прискореною податковою амортизацією.

Пам'ятайте: якщо виробниче обладнання передано в оренду іншому підприємству або продано, право на прискорену амортизацію втрачається з певним перерахунком заднім числом.

Перерахунок заднім числом

У разі недотримання вимог, установлених п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, до закінчення періоду нарахування прискореної амортизації, а саме є факт невикористання основних засобів у власній господарській діяльності або їх продажу, треба відкоригувати фінансовий результат.

Підприємство повинне відкоригувати різниці, які зменшували фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації в податковому обліку. I це означає:

• збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації основних засобів відповідно до п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ протягом звітних періодів, у яких здійснювалося нарахування амортизації із застосуванням мінімально допустимих строків амортизації основних засобів, визначених у цьому пункті;
• зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації таких основних засобів відповідно до п. 138.3 ПКУ за відповідні звітні періоди.

Тому, якщо відбувається продаж та/або передання виробничого обладнання в оренду, прискорена амортизація скасовується заднім числом та робиться перерахунок.

Альтернативна фіскальна думка

В IПК Офісу великих платників податків ДФС від 20.06.2017 р. №732/IПК/28-10-01-03-11 (див. «ДК» №28/2017) податківці повідомляли, що перерахунок доведеться також зробити у разі ліквідації такого обладнання, зокрема у разі безоплатної передачі, внесення в статутний капітал, крадіжки. Доволі фіскальний висновок, адже такої вимоги у нормі ПКУ немає! Проте, як-то кажуть, «попереджений – значить озброєний». А от у коментованій IПК про це не згадується, тому рекомендуємо отримати власну IПК, детально сформулювавши запитання.

Напевно, у платника виникне питання: чи треба робити перерахунок амортизації, якщо строк корисного використання виробничого обладнання не закінчився у 2019 році? Необхідності перераховувати суму амортизації немає. Адже за виконання вимог п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ важливо встигнути ввести в експлуатацію виробниче обладнання до кінця 2019 року.

I немає жодного уточнення щодо коригування фінансового результату, якщо обладнання ще використовується у господарській діяльності і другий рік розрахунку амортизації припадає на 2020 рік.