Податок на прибуток сплачено за кордоном: як зарахувати в Україні

Почнемо з самого початку – права зменшити суму податку на прибуток, нарахованого резидентом-юрособою, на суму податку, сплаченого ним за кордоном.

Як нагадують податківці, пп. 141.4.9 ПКУ встановлено, що під час укладання договорів з нерезидентами не дозволяється включення до них податкових застережень, згідно з якими підприємства, що виплачують доходи, беруть на себе зобов’язання щодо сплати податків на доходи нерезидентів.

Та одразу зауважимо, що таке утримання і сплата податку за кордоном можливі, якщо це передбачено міжнародним договором!

Суми податку на прибуток, отриманих з іноземних джерел, що сплачені суб’єктами господарювання за кордоном, зараховуються під час сплати ними податку в Україні. При цьому зарахуванню підлягає сума податку, розрахована за правилами, встановленими розділом ІІІ ПКУ.

Розмір зарахованих сум податку з іноземних джерел протягом податкового (звітного) періоду не може перевищувати суми податку, що підлягає сплаті в Україні платником податку протягом такого періоду. Як розуміти цю норму?

Платник податку на прибуток рахує суму цього податку на підставі загального фінансового результату до оподаткування. На розмір його впливають, звісно, не лише операції з нерезидентами. Тому може трапитися, що обрахована загальна сума податку на прибуток за звітний період є меншою, ніж визначена при оподаткуванні операцій за кордоном. Від’ємного значення податку в цьому випадку виникнути не може – зменшення дозволяється лише в межах такої загальної суми податку. І максимум, який може отримати резидент внаслідок такого зменшення,  це нульове значення податку на прибуток до сплати. Невикористаний у звітному періоді залишок податку на прибуток, сплачений за кордоном, на наступний рік не переноситься.

Слід зауважити, що не підлягають зарахуванню у зменшення податкових зобов’язань такі податки, сплачені в інших країнах:

• податок на капітал/майно та приріст капіталу;
• поштові податки;
• податки на реалізацію (продаж);
• інші непрямі податки незалежно від того, підпадають вони під категорію прибуткових податків чи оподатковуються іншими податками згідно з законодавством іноземних держав.

Зарахування сплачених за митним кордоном України сум податку здійснюється за умови подання письмового підтвердження контролюючого органу іншої держави щодо факту сплати такого податку та за наявності чинного міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування доходів.

А тепер перейдемо до деталей.

Конвенція про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Румунією

ДФС в ІПК від 05.06.2019 р. №2546/6/99-99-15-02-02-15/ІПК повідомляла, що пп. 1 і 2 ст. 12 Конвенції між Урядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу (далі – Конвенція) не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав буде здійснюватися оподаткування одержаного доходу у вигляді роялті. Відповідно до положень зазначених пунктів обидві договірні держави – і країна, що є джерелом такого доходу, і країна, резидентом якої є особа, що одержує роялті, мають право оподатковувати цей вид доходу.

При цьому країна, в якій виникають роялті, має право на оподаткування таких роялті (якщо внутрішнім законодавством передбачене оподаткування цього виду доходу), але це право обмежується ставками оподаткування, зазначеними у пп. «а» і «б» п. 2 ст. 12 Конвенції. Тобто:

• 10% загальної суми роялті за використання або право використання будь-яких патентів, торгових марок, винаходів або моделей, секретних формул або процесів, або за інформацію стосовно промислового, комерційного або наукового досвіду;
• 15% загальної суми роялті у всіх інших випадках.

Якщо йдеться про роялті за використання рекламного ролику, на нашу думку, слід застосовувати ставку, передбачену пп. «б», тобто 15%. Що і було зроблено.

Звертаємо увагу, що відповідно до положень п. 1 ст. 12 Конвенції країна резиденції особи, що одержує роялті (Україна), також має право на оподаткування таких роялті за ставками свого внутрішнього законодавства, але з урахуванням податку, сплаченого в країні, що є джерелом доходу (Україна), згідно з правилами ст. 24 «Методи усунення подвійного оподаткування» Конвенції.

У п. 1 ст. 24 Конвенції зазначено, що у випадку України подвійне оподаткування усувається, зокрема, таким чином.

З урахуванням положень законодавства України щодо звільнення від оподаткування стосовно податку, сплаченого на території за межами України (які не суперечитимуть головним принципам цього пункту), на податок, сплачений за законодавством Румунії і відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахування від прибутку доходів або майна з джерел у Румунії, робитиметься знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського податку, який підраховується щодо того прибутку, доходу або капіталу, стосовно якого підраховується український податок.

Це зменшення ні в якому разі не повинно перевищувати ту частину податку на доход або податку на капітал, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу або капіталу, які можуть оподатковуватись у цій другій Державі залежно від обставин.

Як ми зазначили вище, ці норми реалізовані в пп. 141.4.9 ПКУ.

Крім того, роялті та інші виплати, що сплачуються підприємством однієї Договірної Держави резиденту другої Договірної Держави, з метою визначення оподатковуваного прибутку такого підприємства будуть обчислюватись за таких же умов, за яких вони б сплачувались резиденту першої згаданої Держави. Таким же чином будь-які борги підприємства Договірної Держави резиденту другої Договірної Держави повинні для цілей визначення оподатковуваного капіталу такого підприємства підлягати вирахуванням за таких же умов, за яких вони б сплачувались резиденту першої згаданої Держави (п. 5 ст. 25 Конвенції).

Як підтвердити сплату податку за кордоном?

Згідно з пп. 13.5 ПКУ для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов'язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об'єкт оподаткування.

Отже, ПКУ встановлює обов’язок саме для платника податку на прибуток, який бажає скористатися правом на зменшення податку, отримати відповідну довідку.

Як роз’яснюють податківці, з метою усунення подвійного оподаткування іноземних доходів платників податків-резидентів податковим законодавством більшості закордонних держав передбачено надання довідки про суму сплаченого за межами країни-резиденції платника відповідного податку як підстави для отримання права на зарахування такого податку в цій країні. Крім того, звичайною практикою іноземних держав є надання нерезидентам, які отримують доходи та сплачують податки згідно з вимогами національного законодавства цих держав, відповідних довідок, які є підставою для зарахування цих податків у країні-резиденції.

Звісно, можна передбачити договором, що таку довідку отримає і надасть резиденту нерезидент-контрагент. А також санкції, які будуть накладені на нерезидента, якщо він цього не зробить. Та ситуацію зі зменшенням податку ці санкції не вирішать. У резидента є право отримати таку довідку у відповідному органі Румунії самостійно і використати її в Україні після легалізації.

У загальному випадку зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України.

Про легалізацію іноземних офіційних документів в Україні ми докладно писали тут.  Зокрема, там зазначається про наявність міжнародного договору, відповідно до якого усі офіційні документи, видані компетентними органами однієї Договірної Сторони, приймаються без будь-якого додаткового засвідчення (консульської легалізації або засвідчення апостилем) на території іншої Договірної Сторони. Такий договір є і між Україною та Румунією. Тож, виходячи з роз’яснення Мін’юсту у 2010 році, резиденту достатньо отримати таку довідку, і вона вважатиметься чинною на території України без додаткового засвідчення. Втім, про це можна дізнатися точно (про ситуацію, яка діє на поточний момент), звернувшись за роз’ясненням до ДПС.

Чи може бути довідка надана в електронній формі?

У пп. 141.4.9 ПКУ зазначено, що зарахування сплачених за митним кордоном України сум податку здійснюється за умови подання письмового підтвердження контролюючого органу іншої держави щодо факту сплати такого податку та за наявності чинного міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування доходів.

Ось і до зворотної ситуації (коли дохід джерелом походження з України отримує нерезидент і застосовуються норми ст. 103 ПКУ) податківці відповіли «ні».

Підставою для застосування міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування є довідка на паперовому носії, яка належним чином легалізована та перекладена відповідно до законодавства України.

В «ЗІР» зазначають, що нормами ПКУ не передбачено використання в електронному вигляді довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України для цілей ст. 103 ПКУ. Тому така довідка не може бути підставою для застосування норм міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування.

Чи треба робити переклад  довідки для зменшення суми податку на прибуток?

Хоча прямо для випадку, який ми розглядаємо, такої вимоги немає, і у податківців є право залучати у разі потреби перекладачів (пп. 20.1.17 ПКУ), така довідка, як ми покажемо далі,  надається до ДПС. І краще це зробити із перекладом.

Проте оскільки немає вимоги легалізувати таку довідку, то і переклад легалізувати апостилем або у дипломатичній установі, на нашу думку, потреби немає. Буде достатньо залучити кваліфікованого перекладача, який засвідчить своїм підписом зроблений ним переклад.

Втім, податківці можуть мати з цього приводу власну думку. Так, в «ЗІР» щодо довідок, які підтверджують резидентський статус нерезидента (для виконання норм ст. 103 ПКУ), вони наголошують на двох важливих речах:

1. переклад довідки, що підтверджує резидентський статус нерезидента, для застосування переваг міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування не має такої ж юридичної сили, як її оригінал;
2. автентичність копії довідки (достовірність, відповідність її оригіналові) має бути засвідчено.

Але як засвідчити? Податківці пропонують звернутись із цим до нотаріуса. І посилаються на ст. 79 Закону №3425, яка передбачає засвідчення вірності перекладу. При цьому:

• нотаріус засвідчує вірність перекладу документа з однієї мови на іншу, якщо він знає відповідні мови;
• якщо нотаріус не знає відповідних мов, переклад документа може бути зроблено перекладачем, справжність підпису якого засвідчує нотаріус.

Тож, щоб уникнути суперечок із податківцями, ви можете піти саме таким шляхом.

У якому звітному періоді можна скористатися правом на зменшення податку на прибуток?

У декларації з податку на прибуток сума податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел, що сплачений суб'єктами господарювання за кордоном, яка зараховується під час сплати ними податку в Україні в розмірі, який не перевищує суми податку, що підлягає сплаті таким платником протягом такого звітного (податкового) періоду, відображається у рядку 16.1 додатка ЗП до декларації.

Таким чином, сума податку з прибутку, отриманого з іноземних джерел та сплаченого протягом року за кордоном таким платником, не може перевищувати суму податкового зобов'язання з податку на прибуток, що підлягає сплаті в Україні за такий звітний рік.

При цьому сума перевищення податку, сплаченого за кордоном, над сумою податкового зобов'язання за такий звітний період не враховується у зменшення податкових зобов'язань з цього податку у наступних звітних періодах.

Що як довідку буде отримано наступного року?

Податківці наполягають: платник податку у звітному податковому періоді не має права на зменшення нарахованої суму податку на прибуток, якщо довідка, що надається ним до контролюючого органу, підтверджує сплату податку за межами України у попередньому звітному періоді.

Водночас вони не заперечують можливості такого зменшення у попередньому звітному періоді шляхом внесення змін до вже поданої декларації з податку на прибуток.

Водночас відповідно до п. 50.1 ПКУ у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Отже, платник податку на прибуток, який надав до контролюючого органу довідку, що підтверджує сплату податку за межами України у попередньому звітному (податковому) періоді, має право зменшити нараховане податкове зобов'язання з податку на прибуток, задеклароване у податковій декларації за такий попередній податковий (звітний) період, шляхом подання уточнюючої декларації.

Коли і як слід надати таку довідку податківцям?

У пп. 141.4.9 ПКУ зазначено, що зарахування сплачених за митним кордоном України сум податку здійснюється за умови подання письмового підтвердження контролюючого органу іншої держави щодо факту сплати такого податку та за наявності чинного міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування доходів.

Отже, подати довідку (та її переклад) треба у письмовому вигляді. Тільки на підставі  цього платник податку на прибуток отримує право на зменшення податку на прибуток.

Але як саме подавати такий документ, пп. 141.4.9 ПКУ не говорить (так само, як і ст. 13 ПКУ). Тож, на нашу думку, це можна зробити під час подання декларації (якщо вона подається у паперовій формі). При цьому про наявність такого доповнення слід зробити позначку наприкінці декларації .

Така позначка робиться тут:

Додатки на ___ арк.

Або ж можна подати таку довідку та її переклад окремо (до подання декларації або уточнюючого розрахунку,  у яких платник бажає скористатися цим правом), разом із листом, у якому пояснюється, що саме подається і для чого.

Щодо дебіторської заборгованості (якщо клієнт не надає документів про сплату податку)

Зменшувати суму податку на прибуток до сплати на суму податків, сплачених з доходу за кордоном, це право платника, а не обов’язок. Тому він має право не здійснювати того, що ми навели вище, і сплатити суму податку в Україні в повному обсязі.

Але питання розрахунку із нерезидентом в цьому випадку залишиться. Адже, якщо у резидента не буде документа про те, що з цього доходу було сплачено податок за кордоном з суми виручки, яку він мав отримати за договором, і в договорі таке зменшення не буде передбачено, постане питання: як закрити несплачену нерезидентом резиденту суму виручки (саме на цю суму податку)?

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Порядок коригування фінансового результату на різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень), у т. ч. резерву сумнівних боргів, визначено нормами ст. 139 ПКУ.

Згідно з пп. 139.2.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

Крім того, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Формування резерву сумнівних боргів здійснюється відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

При цьому на підставі пп. 139.2.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується:

• на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
• на суму списаної дебіторської заборгованості (у т. ч. за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.

Зокрема, відповідно до пп. «а» пп. 14.1.11 ПКУ під безнадійною заборгованістю розуміється заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Водночас слід зауважити, що відповідно до пп. 14.1.257 ПКУ сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою.

А згідно з пп. 140.5.10 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку на прибуток (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення пп. 140.5.9 ПКУ.

Перелік платників податку на прибуток з числа нерезидентів наведено у п. 133.2 ПКУ. І якщо ваш нерезидент до них не належить, на суму такого списаного боргу доведеться збільшити фінрезультат до оподаткування за пп. 140.5.10 ПКУ.

А що ж валютний нагляд?

Як роз’яснюють податківці, оскільки операції з надання резидентами позик, кредитів, поворотної фінансової допомоги нерезидентам не є операціями з експорту та імпорту товарів — поточними торговельними операціями, то на такі операції не поширюються вимоги Закону «Про валюту і валютні операції» щодо дотримання граничних строків розрахунків.

Але фінансовою допомогою заборгованість, за якою минув строк позовної давності, вважається лише за ПКУ. Для валютного нагляду така заборгованість була і залишається заборгованістю з розрахунків за надані послуги.

Та граничні строки розрахунків на сьогодні встановлені Положенням  про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою НБУ №5. І з 16 травня 2019 року граничні строки розрахунків за зовнішньоекономічними операціями (на сьогодні – 365 днів) не розповсюджуються на експорт робіт, послуг (крім транспортних і страхових послуг та робіт) та прав інтелектуальної власності. Ми про це писали тут.

Тобто з цього боку штрафів або пені за те, що ваш нерезидент із вами не розрахувався в частині утриманого з вас податку і документів про таке утримання у вас немає, бути не повинно.