Нюанси оподаткування операцій благодійного фонду: запитання-відповіді від ДПС

Коментар до ІПК ДПС від 05.11.2020 р. №4549/ІПК/99-00-05-05-02-06

Неприбуткові організації, до яких належать, зокрема, благодійні фонди (далі – БФ), мають дотримуватися певних умов, щоб залишатися у своєму статусі неприбуткових організацій. Хоча вони не сплачують податок на прибуток, проте інші податки їм потрібно сплачувати на загальних підставах.

У запиті на ІПК благодійний фонд поставив питання з оподаткування його операцій у статусі неприбуткової організації щодо:

1. можливості здавати в оренду власне нерухоме майно (нежитлове приміщення та земельну ділянку) з подальшим використанням отриманих доходів благодійною організацією на фінансування витрат з провадження основної діяльності щодо надання послуг по догляду зі забезпечення проживання для осіб похилого віку та інвалідів;
2. втрати статусу неприбуткової організації у разі отримання доходу від оренди та платних послуг по догляду зі забезпечення проживання для осіб похилого віку та інвалідів;
3. відображення доходу від оренди та платних послуг у Звіті про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації;
4. оподаткування доходу, отриманого благодійним фондом від надання в оренду нерухомого майна та від надання платних послуг по догляду зі забезпечення проживання для осіб похилого віку та інвалідів;
5. обліку витрат на утримання благодійної організації, які належать до адміністративних;
6. можливості звільнення благодійної організації як власника нежитлового приміщення та земельної ділянки від сплати податку на нерухомість та земельного податку;
7. інших податкових зобов'язань, що виникають у благодійного фонду додатково.

Податківці надали досить загальну відповідь на запитання 1 – 5. І лише на запитання 6 і 7 надано більш-менш конкретні відповіді.

Чи може неприбуткова організація здавати в оренду власне нерухоме майно з використанням отриманих доходів на фінансування витрат з провадження основної діяльності?

Так, може. Вимоги до неприбуткових організацій наведено у пп. 133.4.1 ПКУ. Крім цього, доходи (прибутки) неприбуткової організації повинні використовуватися виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами (абзац перший пп. 133.4.2 ПКУ). У даному разі основною діяльністю БФ є надання послуг по догляду зі забезпечення проживання для осіб похилого віку та інвалідів.

Тобто БФ може вести діяльність, спрямовану на отримання доходів (як-от надання майна в оренду), адже вимоги до неприбуткових організацій у пп. 133.4.1 ПКУ не забороняють їм вести таку діяльність.

Можливість надання майна в оренду має бути передбачена  у статутних документах БФ, тому що установчі документи благодійної організації повинні містити, зокрема, джерела активів (доходів) благодійної організації (п. 6 частини другої ст. 14 Закону №5073). При цьому метою благодійних організацій не може бути одержання та розподіл прибутку серед засновників, членів органів управління, інших пов’язаних з ними осіб, а також серед працівників таких організацій (частина перша ст. 11 Закону №5073). Це стосується і будь-яких доходів БФ, у тому числі доходів від надання майна в оренду або надання платних послуг (про них  у наступному розділі).

Головне, щоб доходи від надання нерухомого майна в оренду були зазначені у статутних документах БФ та використані саме на основну діяльність, визначену статутними документами. Тоді все буде добре, БФ не втратить свій статус неприбутковості.

Чи втратить БФ свій статус неприбутковості у разі отримання доходу від надання платних послуг по догляду зі забезпечення проживання для осіб похилого віку та інвалідів?

Це запитання ідентичне попередньому, різниця лише у виді операцій. Так само, як і надавати майно в оренду, БФ може надавати платні послуги. У цьому випадку платні послуги також мають бути передбачені у статутних документах БФ як джерело доходу.

Дохід від надання платних послуг має бути спрямований на основну діяльність – надання безоплатних послуг по догляду зі забезпечення проживання для осіб похилого віку та інвалідів. БФ може брати плату за послуги з одних осіб і використовувати їх для забезпечення діяльності з надання таких самих, але безоплатних послуг іншим особам.

Отже, надання платних послуг також не зашкодить неприбутковому статусу БФ.

Такі ж роз’яснення податківці надавали й раніше  у своїх листах, зокрема, листи від 06.04.2016 р. №8196/10/26-15-12-05-11, від 18.12.2015 р. №19235/10/26-15-15-03-11: благодійна організація має право вести підприємницьку діяльність та отримувати дохід від неї (а не прибуток!). Відповідно такий дохід не може бути розподілений між засновниками та членами благодійної організації та має бути спрямований виключно на реалізацію її статутної діяльності.

Таким чином, благодійна організація має право виставляти рахунок на оплату товарів, послуг, які вона надає в межах своєї  діяльності.

Як відобразити дохід від оренди та платних послуг у Звіті про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації?

У коментованій ІПК податківці написали, що для цілей податкового обліку доходи, одержані неприбутковими організаціями, відображаються у рядках 1.1 – 1.11, а суми видатків (витрат) – у рядках 2.1 – 2.6 частини І Звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації (далі – Звіт). Форма Звіту передбачає, зокрема, заповнення лише тих показників, які відображають особливості діяльності неприбуткової організації залежно від закону, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації.

Але в якому конкретно рядку відображати доходи, отримані від надання майна в оренду та від надання платних послуг, вони не написали. Тож дивимося форму Звіту: на нашу думку, доцільно відображати доходи БФ від надання майна в оренду та від надання платних послуг у рядку 1.11 «Інші доходи», тому що жоден інший рядок для цих цілей не підходить.

Відповідні витрати, понесені для утримання майна та надання послуг, знайдуть своє відображення у рядках 2.3 та 2.6 Звіту.

Бухоблік доходів та витрат БФ від цих операцій ведеться за загальними правилами (див. таблицю).

Таблиця

Облік  операцій з надання в оренду майна  неприбуткових  організацій

* Якщо БФ приймає готівку або платіжні картки, ці платежі потрібно реєструвати через РРО. Докладніше про платіжні картки та РРО читайте тут.

Яке оподаткування доходу, отриманого БФ від надання в оренду майна та від надання платних послуг?

Як ми вже з’ясували вище, податок на прибуток відносно прибутку від надання в оренду майна або надання платних послуг не виникає, якщо БФ не втрачає свій неприбутковий статус.

Проте вищевказані операції будуть об’єктом оподаткування ПДВ, якщо БФ буде надавати їх після своєї реєстрації платником ПДВ. Про це й говорять податківці у коментованій ІПК: якщо особа здійснює операції з постачання товарів/послуг на митній території України, які підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ, і загальний обсяг яких протягом останніх  12 календарних місяців перевищує 1 млн гривень, то така особа згідно з вимогами ПКУ повинна подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням Заяву і відповідно зареєструватись як платник ПДВ в обов’язковому порядку. Ми розглядали ці питання у публікаціях:

• Коли неприбуткова організація має стати платником ПДВ?
• Умови обов’язкової реєстрації платником ПДВ для неприбуткових організацій
• Реєстрація неприбуткової організації платником ПДВ

Отже, коли БФ досягне обсягу операцій, які підлягають оподаткуванню ПДВ в розмірі 1 млн грн, йому потрібно буде зареєструватися платником ПДВ та сплачувати ПДВ з таких операцій після дати реєстрації.

Який облік витрат на утримання благодійної організації, які відносяться до адміністративних витрат?

У коментованій ІПК податківці нагадують, що розмір адміністративних витрат благодійної організації не може перевищувати 20% доходу цієї організації у поточному році (частина третя ст. 16 Закону №5073).

При цьому для розрахунку встановленого Законом №5073 обмеження суми адміністративних витрат (20%), що формуються згідно з правилами бухобліку, благодійна організація враховує загальну суму доходів, отриманих такою благодійною організацією за відповідний звітний рік.

Для цього потрібно стежити за оборотами на бухгалтерських рахунках 70, 71, 73 та 74, адже від  цієї суми слід розрахувати 20%-й ліміт адмінвитрат. Звертаємо увагу, що цільове фінансування (обліковується на рах. 48) включається до цього розрахунку доходів лише тоді, коли воно визнається доходом, а саме за датою здійснення відповідних витрат у сумі понесених витрат.

Докладніше про бухоблік доходів у неприбутковій організації ми писали тут та тут.

Самі ж адмінвитрати обліковуються за загальним правилом – накопичуються за дебетом рахунку 92 та списуються на фінрезультат в кінці звітного періоду: Дт 791 Кт 92. При цьому сума запису Дт 791 Кт 92 в цілому за звітний рік не повинна перевищувати 20% від суми річних оборотів за записами Дт 70, 71, 73 та 74 Кт 791. За бажанням БФ може одночасно з рахунками 9 класу застосовувати і рахунки класу 8, але без 9 класу неприбутківцям вести облік уже не можна (див. зміни до розділу І Інструкції №291, що набрали чинності з 23.07.2019 р.)

Про наслідки перевищення цього нормативу ми писали тут.

Чи можливе звільнення БФ як власника нежитлового приміщення та земельної ділянки від податку на нерухомість та земельного податку?

У коментованій ІПК податківці зазначають, що платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є, зокрема, юридичні особи, які є власниками об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості (пп. 266.1.1 ПКУ), а плата за землю – це обов'язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності (пп. 14.1.147 ПКУ).

Далі вони нагадують, що норми ПКУ не звільняють благодійні організації від сплати цих складових податку на майно. Є лише пільга з плати за землю для релігійних організацій, яка передбачена пп. 283.1.8 ПКУ. Щодо податку на нерухомість, то БФ може не сплачувати його лише з таких об’єктів нерухомості, які перераховані у пп. 266.2.2 ПКУ, якщо, звісно, має у власності такі об’єкти.

Оскільки нормами ПКУ встановлено максимальні ставки земельного податку та податку на нерухоме майно, то при нарахуванні та сплаті земельного податку та податку на нерухоме майно благодійній організації слід керуватись рішеннями міської/сільської ради, на території якої знаходиться нерухоме майно, адже вони можуть встановлювати менші ставки податків або додаткові пільги. Таке право їм надано п. 12.3 ПКУ та п. 12.4 ПКУ.