Взяття на облік
Усі суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності України мають право відкривати свої представництва на території інших держав згідно із законами цих держав. Відповідно до ст. 5 Закону від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність» (далі — Закон про ЗЕД) іноземні СГ, що здійснюють ЗЕД на території України, мають право на відкриття своїх представництв на території України. Реєструє представництва іноземних СГ (крім представництв іноземних банків) Мінекономрозвитку України. I протягом 60 р. д. з дня подання іноземним СГ документів на реєстрацію, перелік яких наводиться у ст. 5 Закону про ЗЕД, іноземний СГ є акредитованим на території України.
Представництво
Представництво іноземного суб'єкта господарської діяльності — установа або особа, яка представляє інтереси іноземного суб'єкта господарської діяльності в Україні і має на це належним чином оформлені відповідні повноваження. Стаття 1 Закону про ЗЕД
Далі згідно з податковим законодавством України постійні представництва нерезидентів, які здійснюють господарську діяльність на її території, мають обов'язково стати на облік у податкових органах ще до початку своєї діяльності. Визначення терміна «постійне представництво» та, зокрема, ознаки наводяться у пп. 14.1.193 ПКУ. Нагадаємо, що з 23 травня минулого року термін зазнав значних змін.
Тож у 10-денний строк після акредитації (реєстрації, легалізації) на території України відокремленого підрозділу згідно з п. 64.5 ПКУ нерезидент зобов'язаний подати заяву про взяття на облік до ДПС за місцезнаходженням відокремленого підрозділу. Форма заяви затверджена постановою КМУ від 04.11.2020 р. №1054 (залежно від причини реєстрації: здійснення діяльності на території України, або придбання нерухомого майна, або отримання майнових прав в Україні — до заяви додають копії документів (із пред'явленням оригіналів).
До заяви додають копії таких документів (із пред'явленням оригіналів):
- витягу з відповідного бізнес-реєстру (торговельного, банківського або іншого реєстру, в якому фіксується факт державної реєстрації компанії, організації), виданого в країні реєстрації іноземної компанії, організації та легалізованого в установленому порядку, якщо інше не передбачено міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана ВРУ, що супроводжується нотаріально засвідченим перекладом українською мовою;
- документа, що підтверджує присвоєння ідентифікаційного (реєстраційного, облікового) номера (коду) нерезидента в країні його реєстрації, якщо у витягу з відповідного бізнес-реєстру не зазначені відомості про такий номер (код), що супроводжується нотаріально засвідченим перекладом українською мовою;
- документа, яким підтверджуються повноваження представника нерезидента. Якщо такий документ виданий в країні реєстрації нерезидента, він повинен бути легалізований в установленому порядку, якщо інше не передбачено міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана ВРУ, та супроводжуватися нотаріально засвідченим перекладом українською мовою;
- документа про акредитацію (реєстрацію, легалізацію) відокремленого підрозділу іноземної компанії, організації на території України, якщо нерезидент здійснює в Україні діяльність через відокремлений підрозділ.
У разі акредитації (реєстрації, легалізації) на території України відокремленого підрозділу іноземної компанії, організації, у тому числі постійного представництва, одночасно із взяттям на облік нерезидента здійснюється взяття на облік відокремленого підрозділу такого нерезидента.
ДПС оприлюднює на власному офіційному вебсайті в Реєстрі платників податків — нерезидентів дані про взяття на облік нерезидентів як платників податків не пізніше наступного робочого дня після взяття їх на облік.
Але постійним представництвам нерезидентів, які зареєстровані платниками податку на прибуток у періодах до 01.01.2021 р., слід звернути увагу, що з 01.01.2021 р. вони вилучені з кола платників податку на прибуток.
Проте не слід хвилюватися: є перехідний період. Як уточнює п. 60 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, постійні представництва нерезидентів, зареєстровані платниками податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) у періодах до 01.01.2021 р., залишаються платниками таких податків до реєстрації як платники податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) відповідних нерезидентів. Пов'язано це зі зміною п. 133.3 ПКУ, за нормами якого саме нерезидент стає на облік у ДПС за місцезнаходженням свого постійного представництва до початку госпдіяльності через таке представництво. Починаючи з 2021 року взяттю на облік підлягають усі постійні представництва, акредитовані на території України як відокремлені підрозділи, без реєстрації постійних представництв платниками податку на прибуток та за загальними правилами взяття на облік відокремлених підрозділів. Ті постійні представництва нерезидентів, які не акредитовані на території України як відокремлені підрозділи, взяттю на облік не підлягають.
Зверніть увагу: нерезидент, який розпочав госпдіяльність через своє постійне представництво до реєстрації в ДПС, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування. То що ж робити діючим на 01.01.2021 р. постійним представництвам? Як ми зауважили, передбачено перехідний період. Нерезиденти, постійні представництва яких перебувають на обліку як платники податку на прибуток підприємств, зобов'язані до 31.03.2021 р. подати до ДПС документи для взяття таких нерезидентів на облік як платників цього податку. Нагадує про це і ДПС у листі від 27.01.2021 р. №2367/7/99-00-21-02-01-07.
Обов'язок визначати податкові зобов'язання, подавати податкову звітність з податку на прибуток підприємств, утримувати податок з доходів із джерелом їх походження з України зберігається за постійними представництвами нерезидентів до реєстрації як платників цього податку відповідних нерезидентів.
Висновок: постійні представництва нерезидентів перебувають на обліку як платники податку на прибуток до реєстрації як платників цього податку — нерезидентів.
Припинення госпдіяльності
У разі прийняття рішення про припинення госпдіяльності через постійне представництво нерезидент:
— подає до органу ДПС за місцем реєстрації повідомлення про припинення госпдіяльності у довільній формі;
— здійснює розрахунки з бюджетом з податку на прибуток та інших податків і зборів;
— подає до органу ДПС звітність за останній податковий період.
Визначення об'єкта оподаткування постійними представництвами
Лише до 31.12.2020 р. згідно з п. 60-11 підрозд. 10 розділу ХХ ПКУ діяв порядок визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств постійних представництв нерезидентів в один із трьох способів:
- у загальному порядку відповідно до розділу III ПКУ;
- на підставі складення нерезидентом окремого балансу;
- або з коефіцієнтом 0,7.
Починаючи з 01.01.2021 р. згідно з пп. 141.4.7 ПКУ суми прибутків нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. А це означає, що об'єктом оподаткування є дохід (прибуток) нерезидента з джерелом походження з України.
Визначити об'єкт оподаткування слід на підставі фінрезультату до оподаткування (прибуток або збиток), визначеного у фінансовій звітності відповідно до НП(С)БО або міжнародних стандартів фінансової звітності, із застосуванням коригувань у визначених ПКУ випадках.
Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє цілком незалежно від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.
Щоб дотримуватися принципу «витягнутої руки», постійне представництво має:
- визначити об'єкт оподаткування податком на прибуток, розрахований на підставі фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінзвітності із застосуванням коригувань, визначених ПКУ, якщо це потрібно;
- розрахувати обсяг прибутку, який би отримало незалежне підприємство, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє абсолютно незалежно від нерезидента, використовуючи ст. 39 ПКУ.
Обґрунтування доцільно робити з урахуванням вимог пп. 39.4.6 ПКУ, про це кажуть і податківці в IПК від 02.02.2021 р. №346/IПК/99-00-21-02-02-06.
Наприклад, доходи від продажу або оренди нерухомого майна, розташованого на території України, що належить нерезиденту, який здійснює свою діяльність на території України через постійне представництво, підлягають оподаткуванню у складі доходів такого постійного представництва у порядку, встановленому пп. 141.4.7 ПКУ.
Декларацію з податку на прибуток починаючи зі звітного періоду I квартал 2021 р. слід подавати за оновленою формою (наказ Мінфіну від 29.10.2020 р. №649).
До речі, представництво нерезидента, яке не веде госпдіяльності в Україні та є філією іноземного благодійного фонду, не може бути зареєстроване як неприбуткова організація. Представництво нерезидента, що не провадить госпдіяльності в Україні і при цьому не підпадає під визначення «постійне представництво», наведене у пп. 14.1.193 ПКУ, не є платником податку на прибуток з числа нерезидентів (підтверджують це і податківці у ЗIР, підкатегорія 102.04).
Висновок: об'єкт оподаткування визначається на підставі фінансової звітності з коригуванням на податкові різниці у разі потреби.
Виплати доходів нерезидентам
Нерезидент, який провадить госпдіяльність через постійне представництво на території України і здійснює на користь іншого нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті)1, утримує податок з таких доходів за ставкою 15% (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.4 — 141.4.6 та 141.4.11 ПКУ) їх суми та за їх рахунок. Податок сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів.
1 Перелік доходів наводиться у пп. 141.4.1 ПКУ.
Пам'ятайте!
Якщо дохід виплачується нерезидентові у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податку на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати, такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:
Пс = СД х 100 : (100 - СП) - СД, де:
Пс — сума податку до сплати;
СД — сума виплаченого доходу;
СП — ставка податку, встановлена пп. 141.4.2, — 15%.
Проте податок не сплачується з доходів нерезидентів, що отримуються ними самими через їхні постійні представництва на території України. Тож доходи з джерелом походження з України від здійснення нерезидентом господарської діяльності через своє постійне представництво в Україні не оподатковуються. За умови(!), що такий дохід, який виплачує представництво нерезиденту, був оподаткований податком на прибуток від провадження нерезидентом госпдіяльності через своє постійне представництво в Україні відповідно до пп. 141.4.7 ПКУ (підтверджують це і податкові органи у ЗIР, підкатегорія 102.16).
На кожного нерезидента, якому виплачували доходи, заповнюють окремий додаток ПН, викладений у новій редакції.
Висновок: якщо нерезидент (постійне представництво нерезидента) виплачує дохід іншому нерезидентові з джерелом його походження з України, слід утримати податок з доходу нерезидента.