Нарахування амортизації невиробничих ОЗ у бухобліку
Нарахування амортизації основних засобів у бухобліку регламентовано НП(С)БО 7.
А саме: амортизацію нараховують протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняють нарахування на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (п. 23 НП(С)БО 7).
НП(С)БО 7 не розрізняє виробничі та невиробничі основні засоби, тож у бухобліку всі ОЗ, які використовуються, підлягають амортизації. Є тільки п’ять випадків, коли нарахування амортизації призупиняється — це, як ми вже зазначили, періоди реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації ОЗ. Усі ці випадки передбачають, що ОЗ не використовуються за призначенням під час відповідних періодів.
Усі випадки припинення експлуатації ОЗ і повторного введення в експлуатацію мають бути оформлені первинними документами (актами тощо). Без цього говорити про припинення нарахування амортизації немає підстав. Навіть під час простою ОЗ підлягають амортизації. Якщо у бухобліку не нараховувати амортизацію ОЗ, які не виведені з експлуатації, то це свідчить про те, що не всі витрати підприємства відображені в бухобліку, а отже, фінансова звітність не відображає реального стану підприємства, зокрема занижено витрати, а отже, і завищено фінрезультат.
Позаяк у податковому обліку ОЗ відповідно до ст. 138 ПКУ на невиробничі ОЗ амортизацію не нараховують, то тут виникає різниця між бухгалтерською та податковою амортизацією. Зверніть увагу, що невиробничі ОЗ — це ті, які використовуються у діяльності, яка не має на меті отримання доходу. Якщо ж така мета є, але через війну отримати дохід не вдається або він менший, ніж витрати на утримання ОЗ, назвати їх невиробничими не можна.
А що з інвестиційною нерухомістю?
У разі якщо інвестиційна нерухомість, яку обліковують у бухобліку за первісною вартістю, не призначена для використання у госпдіяльності, то такі активи не підлягають податковій амортизації і відповідно фінрезультат не зменшується на суму амортизації. Але у бухобліку таку нерухомість обліковують за правилами п. 16 НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»:
— за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити (при цьому амортизацію у бухобліку не нараховують);
— або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення, що визнаються відповідно до НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».
Інвестнерухомість і податкові різниці
...Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації інвестиційної нерухомості, яка обліковується у бухгалтерському обліку за первісною вартістю з урахуванням накопиченої амортизації (далі — за первісною вартістю), відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
У разі якщо інвестиційна нерухомість, яка обліковується у бухгалтерському обліку за первісною вартістю, не призначена для використання у господарській діяльності, то такі активи не підлягають амортизації для цілей оподаткування і, відповідно, фінансовий результат не зменшується на суму амортизації цих активів.
У випадку продажу інвестиційної нерухомості, яка обліковується у бухгалтерському обліку за первісною вартістю, яка призначена для використання у господарській діяльності та підлягає амортизації у податковому обліку, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості таких активів, визначеної відповідно до правил бухгалтерського обліку, та зменшується на суму залишкової вартості цих активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ. <...>
ГУ ДПС у Чернівецькій області, «Питання дня» 06.06.2022
Якщо інвестиційна нерухомість призначена для використання в господарській діяльності, вона є виробничим ОЗ і має амортизуватися у податковому обліку за загальними правилами для групи 3 — будівлі. Докладніше про інвестиційну нерухомість читайте в «ДК» №13/2019.
Коли можна не нараховувати амортизацію на виробничі ОЗ
Як ми вже наголосили вище, амортизацію у бухобліку можна не нараховувати тільки в періоди реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації ОЗ.
Зокрема, про консервацію ОЗ ми розповіли в «ДК» №20/2018, а також у статті «Консервація основних засобів на час карантину» в «ДК» №13/2020.
Призупинення нарахування амортизації на основні засоби виробничого призначення, які тимчасово не використовуються через зниження чи відсутність обсягів робіт у період воєнногочасу, положеннями НП(С)БО не передбачено.
Тому підприємство може законсервувати об’єкти ОЗ. Зверніть увагу: для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави, а також засновані на держвласності, при цьому обов’язковим є застосування Положення, затвердженого постановою КМУ від 28.10.1997 №1183. Ясна річ, у період консервації вони не повинні використовуватися.
Крім цього, можна змінити метод нарахування амортизації ОЗ на виробничий (пп. 5 п. 26 НП(С)БО 7). Це доцільно зробити для тих ОЗ, інтенсивність роботи яких залежить від обсягу продукції чи послуг. Наприклад, це може бути складське обладнання (залежно від кількості товарів, що зберігаються на складі), виробниче обладнання кафе чи ресторану (залежно від кількості використаної сировини або готової продукції), верстати (залежно від кількості виробів, що виробляються на них) тощо. Якщо обсяг продукції чи послуг дорівнює нулю, то й сума амортизації ОЗ теж дорівнюватиме нулю.
Проте виробничий метод призначено не для всіх об’єктів ОЗ. Наприклад, для офісу та офісних ОЗ він не є відповідним, бо витрати на утримання офісу — це постійні загальновиробничі витрати. Такі ОЗ доцільно законсервувати.
Утім, для зміни методу амортизації потрібні істотні причини, зокрема метод амортизації об’єкта ОЗ переглядають на кінець звітного року в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигід від його використання (п. 28 НП(С)БО 7). На нашу думку, зниження обсягів робіт у воєнний час є такою причиною для зміни методу нарахування амортизації ОЗ. Звертаємо увагу, що переглянути метод амортизації можна тільки на кінець звітного року.
Ми не рекомендуємо платникам ПДВ і податку на прибуток виводити ОЗ з експлуатації, а потім знову вводити, адже виведення ОЗ з експлуатації може розглядатися податківцями як їх ліквідація, яка потребує нарахування ПДВ відповідно до п. 189.9 ПКУ, а також коригування фінрезультату відповідно до п. 138.1 та 138.2 ПКУ. Консервація ОЗ до таких наслідків не призводить.