Розрахунок податкових різниць щодо боргових зобов’язань з нерезидентами

Передусім визначимо дефініції та ідентифікуємо тих платників, які мають застосовувати такі різниці.

Боргові зобов’язання для цілей пп. 140.1 ПКУ – це зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

Податкові різниці щодо таких боргових зобов’язань застосовують «високодохідники» та платники, що самостійно прийняли рішення щодо застосування податкових різниць.

Проте є деякі винятки: коригування, передбачені п. 140.2 ПКУ, не здійснюються щодо суми процентів:

• визнаних такими, що не відповідають принципу «витягнутої руки» згідно зі ст. 39 ПКУ;
• що нараховані на користь міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетом за кредитами (позиками), отриманими суб’єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями;
• що нараховані на користь іноземних банків.

Фінансові установи та компанії, що займаються виключно лізинговою діяльністю, також не коригують фінансовий результат до оподаткування відповідно п. 140.2 ПКУ.

Основною умовою застосування податкових різниць є перевищення суми боргових зобов’язань за операціями з нерезидентами у 3,5 раза за власний капітал.

Тоді фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму, яка обчислюється таким чином:

С збільш = СП - (ООПП + ФВ + АВ) х 0,3,

С збільш – сума, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування;

СП – сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, нарахованих у бухгалтерському обліку платника податку (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності до моменту введення відповідного активу в експлуатацію);

ООПП  – об’єкт оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (з коригуванням фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень розд. ІІІ ПКУ, крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та різниці, визначеної п. 140.2 ПКУ);

ФВ – фінансові витрати за даними фінансової звітності звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів;

АВ – сума амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Таким чином, якщо СП:

– перевищує обмеження у 30%, визначене відповідно до п. 140.2 ПКУ, за умови:

• що воно є позитивним, то фінансовий результат збільшують на суму перевищення нарахованих процентів над розрахованим значенням обмеження;
• що воно є від’ємним, то фінансовий результат збільшують на всю суму нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за борговими зобов’язаннями з нерезидентами;

– менше за обмеження у 30%, визначене відповідно до п. 140.2 ПКУ, за умови, що воно є позитивним, то фінансовий результат не коригується.

Зауважимо:

1. До фінансових витрат підприємства належать всі фінансові витрати, визначені відповідно до п. 27 НП(С)БО 16, а не лише ті, що сформовані за борговими зобов’язаннями з нерезидентами.

Тобто витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, що їх включають до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до НП(С)БО 31 «Фінансові витрати»).

2. Сума боргових зобов’язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та сума власного капіталу – середнє арифметичне значення таких боргових зобов’язань та відповідно власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ПКУ.  

Звертаємо увагу, що податківці не роз’яснили, яким чином мають бути враховані норми п. 140.3 ПКУ. На нашу думку, це означає, що при розрахунку коефіцієнта 3,5 у поточному звітному періоді потрібно до суми боргових зобов’язань додати 95% зі збільшувальної податкової різниці за попередній звітний період. 

3. Для цілей п. 140.2 ПКУ об’єкт оподаткування визначається згідно зі ст. 134 ПКУ з коригуванням фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень розд. ІІІ ПКУ, крім:

• від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років;
• різниці, визначеної п. 140.2 ПКУ.

4. Платники податку можуть застосовувати квартальний та річний податковий період. Тож якщо звітний період є річним, то показники для потреб ст. 140 ПКУ розраховуються за рік. Якщо звітний період квартальний, – то за квартал (ІПК від 18.10.2021 №3872/ІПК/99-00-21-02-02-06).

5. Проценти, що підлягають капіталізації, відповідно до НП(С)БО або МФЗ, не враховуються до моменту введення відповідного активу в експлуатацію. Проте після того, як об’єкт ввели в експлуатацію і актив амортизується, до суми процентних витрат за операціями з нерезидентами додається частка амортизаційних відрахувань, що припадає на суму процентних витрат, капіталізованих у складі вартості необоротного активу. 

6. У разі перевищення суми процентних витрат за контрольованими операціями над рівнем, визначеним відповідно до принципу «витягнутої руки», положення п. 140.2 ПКУ застосовуються до суми процентних витрат, що відповідають принципу «витягнутої руки». Це перевищення застосовується за наслідками звітного (податкового) року.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму процентів, які перевищують суму обмеження, визначеного п. 140.2 ПКУ, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щороку на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 ПКУ.

Про що говорить нам цей пункт: підприємство може врахувати податкові різниці щодо п. 140.2 ПКУ за минулий період у поточному. Проте є обмеження. Одночасно застосувати різницю до збільшення та до зменшення не вийде.

Якщо розрахована сума процентів не перевищує обмеження, визначені п. 140.2 ПКУ, то сума несписаних процентів на початок (податкового) звітного року, зменшена на 5 відсотків, враховується у зменшення фінансового результату до оподаткування у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний звітний (податковий) період (квартал, півріччя, три квартали, рік).

Для розрахунку обмежень, встановлених п. 140.2 ПКУ, невраховані проценти на початок податкового (звітного) року зменшуються на 5 відс. та додаються до суми процентів, нарахованих на користь нерезидентів у податкових (звітних) періодах поточного року (ЗІР).

Розглянемо застосування цих різниць на прикладі.

Приклад. 

Показники річної звітності ТОВ «Колос» наведено в таблиці:

У 2022 році підприємство застосувало податкову різницю відповідно до п. 140.2 – 400,00 тис. грн.

У 2023 р. ТОВ «Колос» не капіталізувало до складу необоротних активів відсотки за позикою від нерезидента.

Насамперед перевіряємо, чи буде застосована різниця відповідно до вимог п. 140.2 ПКУ. 

Середнє арифметичне:

Власний капітал – (10 000,00 + 16 500,00)/2 = 13 250,00 тис. грн.

Сума боргових зобов’язань (40 000,00 + 54 000,00 + 10 000,00 + 400,00 х 0,95) : 2 = 52 380,00 тис. грн.

Враховуємо всю суму заборгованості, включаючи нараховані %.

Перевіряємо умову 52 380,00 : 13 250,00 = 3,92.

Оскільки розраховане співвідношення  3,5 (3,95 > 3,5), платник має коригувати фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованих процентів за позикою від нерезидента.

Визначимо суму перевищення процентів.

(20 000,00 + 10 000,00 + 8 000,00) х 0,3 = 11 400,00 тис. грн.

Проценти менше за розраховану суму обмеження (10 000,00 менше 11 400,00).

Тобто ТОВ не коригує фінансовий результат, адже сума процентів менша за обмеження у 30%, визначене відповідно до п. 140.2 ПКУ, за умови, що воно є позитивним.

Тому підприємство може застосувати податкову різницю відповідно до п. 140.3 ПКУ.

Тепер визначимо суму процентів, які нараховані на користь нерезидента у 2023 р. з урахуванням збільшення на невраховані проценти станом на 01.01.2023 за вирахуванням 5% відповідно до п. 140.3 ПКУ:

10 000,00 + 400 х 0,95 = 10 380,00 тис. грн.

Оскільки сума процентів 10 380,00 тис. грн з урахуванням збільшення на суму невикористаних у 2022 р. процентів менше за розраховане обмеження 11 400,00, ТОВ могло зменшити фінансовий результат до оподаткування за 2023 рік на суму процентів 380,00 тис. грн за позиками від нерезидента відповідно до п. 140.3 ПКУ.

Приклад заповнення додатка РІ додаємо.