Є два нормативні документи, в яких ідеться про особливості обліку майна, розташованого на тимчасово окупованій території.
Перший із них – це Положення №879.
Згідно з п. 8 розд. І цього Положення підприємства, які з дати початку тимчасової окупації мали місцезнаходження на території Автономної Республіки Крим та м. Севастополя, на тимчасово окупованій території у Донецькій та Луганській областях, території проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки й оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації у Донецькій та Луганській областях, та підприємства, які мали (мають) місцезнаходження в районах проведення воєнних (бойових) дій у період дії воєнного стану, або підприємства, структурні підрозділи (відокремлене майно) яких розташовані на (в) таких територіях (районах), проводять інвентаризацію у разі можливості безпечного та безперешкодного доступу уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов’язання та власний капітал підприємств.
Зазначені підприємства зобов’язані провести інвентаризацію станом на 1 число місяця, наступного за місяцем, у якому зникли перешкоди доступу до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, та відобразити результати інвентаризації у бухгалтерському обліку відповідного звітного періоду.
Другий документ – це Порядок №419.
У п. 12 Порядку №419 міститься норма, подібна до наведеної вище. Крім того, у ній зазначено, що в річній фінансовій звітності інформацію про активи, до яких неможливо забезпечити безпечний та безперешкодний доступ, і зобов’язання та власний капітал, які не можуть бути документально підтверджені через відсутність доступу до відповідних первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, відображають за даними бухгалтерського обліку.
Як розуміти наведені вище норми?
Отже, згідно з нормами, якщо підприємство має майно на тимчасово окупованій території, воно й надалі перебуває на балансі, аж допоки не буде можливості безперешкодного доступу до нього. І тільки якщо можна безперешкодно отримати доступ до майна, проводять його інвентаризацію та наслідки інвентаризації відображають в обліку.
Позиція Мінфіну
З питань бухгалтерського обліку активів, які розташовані на тимчасово окупованій території держави та над якими втрачено контроль через наслідки російської військової агресії проти України, Міністерство фінансів України надало роз’яснення листом від 10.10.2022 №41010-06-62/23254.
У ньому зазначено: для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів і зобов’язань, під час якої перевіряють і документально підтверджують їх наявність, стан та оцінку.
Інформацію про відсутність доступу до активів та первинних документів підприємства зазначають у примітках до фінансової звітності.
Проте, якщо стосовно ОЗ, навіть тих, які розташовані на тимчасово окупованій території або в районах проведення воєнних (бойових) дій, нарахування амортизації відповідно до НП(С)БО або МСФЗ у бухгалтерському обліку не припиняють, такі ОЗ можуть амортизуватися протягом такого періоду у податковому обліку.
Позиція ДПСУ
Дивимося запитання в ЗІР (підкатегорія консультації 102.05): «Чи підлягають амортизації у податковому обліку ОЗ, які тимчасово не використовуються у господарській діяльності у зв’язку з простоєм або до ОЗ немає доступу через їх перебування на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації?».
ДПСУ відповідає аналогічно до Мінфіну.
Тобто якщо ОЗ, призначений для використання у госпдіяльності платника податку, розташований на тимчасово окупованій території або в районах проведення воєнних (бойових) дій і нарахування амортизації такого активу відповідно до правил бухгалтерського обліку не припиняється, то такий основний засіб може амортизуватися протягом такого періоду у податковому обліку відповідно до вимог п. 138.3 ПКУ.
Позиція редакції
На наш погляд, такий підхід до обліку майна навряд чи можна назвати зваженим, адже, приміром, в описаній ситуації доступу до майна немає вже 10 років. Майно не використовується в госпдіяльності і перестало відповідати визначенню поняття «активи».
Активи – це ресурси, контрольовані підприємством унаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, спричиниться до отримання економічних вигід у майбутньому (ст. 1 Закону про бухоблік). Тобто, якщо від ресурсу не очікують отримання економічних вигід, він не вважається активом.
А згідно з п. 33 НП(С)БО 7 у разі невідповідності критеріям визнання активом об’єкт ОЗ вилучають із активів (списують з балансу).
Списання ОЗ відображають проведеннями:
- Д-т 131 К-т 10 – на суму нарахованого зносу;
- Д-т 976 К-т 10 – на залишкову вартість.
Чому в наведених вище порядках не згадано про можливість списання з балансу майна, ми не знаємо.
Щоправда, якщо підприємство є платником ПДВ, то згідно з абз. 1 п. 189.9 ПКУ в разі ліквідації ОЗ йому доведеться нарахувати ПДВ за звичайними цінами, але не нижче від балансової вартості на момент ліквідації.
Але в абз. 2 п. 189.9 ПКУ наведено виняток із загального правила абз. 1 п. 189.9 ПКУ, коли ПДВ не нараховують. Для цього ОЗ мають бути ліквідовані внаслідок їх знищення або руйнування, викрадення, розбирання тощо. Але якщо ОЗ залишилися на тимчасово окупованій території, то можуть бути проблеми з доведенням факту знищення, руйнування, викрадення, розбирання. Тож, якщо не нарахувати ПДВ, під час перевірки податкова служба може не погодитися з цим. Для уникнення непорозумінь з цього питання можна отримати індивідуальну податкову консультацію.
Щодо консервації ОЗ
Консервація – це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове зберігання ОЗ. Під час консервації амортизацію не нараховують.
Причому консервація – це не стільки бухгалтерська (паперова) процедура, скільки технічна. Наприклад, у разі консервації будівель можуть від’єднувати комунікації, закривати двері, вікна дерев’яними щитами тощо. Усі ці заходи можна зробити тільки в разі безпосереднього доступу до ОЗ. Звісно, за неможливості доступу і консервацію провести ніяк.
Але в разі тимчасової окупації та припинення доступу до ОЗ консервація не може бути проведена. Тому, на наш погляд, консервація ОЗ у такій ситуації є помилкою. Яку треба виправити у звичайному порядку виправлення бухгалтерських помилок.
Якщо ці ОЗ не були виведені з експлуатації в інший спосіб, їх треба амортизувати, принаймні у бухгалтерському обліку.
Наведена вище консультація ДПСУ стосується платників податку на прибуток, які коригують фінрезультат до оподаткування на податкові різниці, зокрема «амортизаційні» за ст. 138 ПКУ. Але вона базується також на згаданій вище позиції Мінфіну.
Якщо ОЗ підприємства опинилися на тимчасово окупованій території і підприємство втратило можливість контролювати їх, то це не є причиною припиняти нараховувати амортизацію.
А якщо підприємство й надалі нараховує амортизацію у бухгалтерському обліку, її можна й надалі нараховувати і в податковому обліку.
Таким чином, підприємство могло і надалі нараховувати амортизацію на ОЗ, які опинилися у тимчасовій окупації.
