Замість вже звичного порядку ведення окремого податкового обліку запроваджується принципово новий порядок, який ґрунтується на визначенні фінансового результату (прибутку до оподаткування) за даними бухгалтерського обліку та його подальшого коригування на незначний перелік визначених законом податкових різниць.
Концептуальною основою бухгалтерського обліку можуть виступати Міжнародні стандарти фінансової звітності для тих підприємств, для яких застосування таких стандартів є обов’язковим згідно із п. 2 ст.12-1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також для тих підприємств, які відповідно самостійно визначили доцільним застосування міжнародних стандартів (п. 3 ст.12-1 цього ж Закону).
Контролюючим органам надано право проводити перевірку правильності ведення бухгалтерського обліку відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, а також визначення фінансового результату за відповідними стандартами (пп. 20.1.43, 20.1.44 ст. 20 ПКУ).
При цьому, підприємства, які мають річний доход від будь-якої діяльності, що не перевищує 20 млн грн, можуть за власним рішенням відмовитись від обліку податкових різниць (крім збитків минулих років) і визначати об’єкт оподаткування виключно на підставі фінансового результату (прибутку оподаткування), визначеного за правилами бухгалтерського обліку. В подальшому платник податку не може відмовитись від такого рішення.
Штрафні санкції за наслідками перевірок податкових декларацій з податку на прибуток за 2015 рік не застосовуються.Підприємства, які мають річний доход в обсязі, що перевищує 20 мільйонів гривень, зобов’язані вести облік податкових різниць, визначених ПКУ.
Нова редакція розділу ІІІ ПКУ використовує нову незвичну термінологію і методологію податкового обліку – замість ведення окремого обліку доходів та витрат пропонується вести лише облік податкових різниць.
При цьому, за своїм юридичним змістом раніше використовуваним фразам «до складу доходів податкового обліку включається» або «до складу витрат податкового обліку не включається» є юридична конструкція «фінансовий результат до оподаткування збільшується». Еквівалентом раніше використовуваній фразі «до складу доходів не включається» або «до складу витрат включається», є юридична конструкція «фінансовий результат до оподаткування зменшується».
Залишено механізм окремого обліку операцій з основними засобами та цінними паперами. При цьому, фінансовий результат до оподаткування, визначений за даними бухгалтерського обліку, «заміняється» (з певними коригуванням) на фінансовий результат визначений за даними окремого обліку. В такому випадку в розділі ІІІ ПКУ використовуються водночас обидві вищевказані юридичні конструкції – збільшення фінансового результату до оподаткування на результат окремих операцій за даними бухгалтерського обліку та зменшення фінансового результату до оподаткування на результат цих операцій за даними окремого податкового обліку.
Механізм податкового обліку цінних паперів приведений у відповідність із їх бухгалтерським обліком, але від’ємний фінансовий результат звітного періоду (збитки) «загальний» об’єкт оподаткування не зменшують, а переносяться на наступні податкові періоди».
Податкова декларація з податку на прибуток, починаючи з податкової декларації за 2015 рік подається до 1 червня.
1.1. Врахування в оподатковуваному прибутку операцій, по яким завершальна подія відбувається після 01.01.2015
Зміни до ПКУ лише частково торкнулись порядку оподаткування операцій, по яким перша подія відбулась до 01.01.2015, а завершальна подія відбувається після цієї дати.
Так, викладено в новій редакції п.18 підрозділу 4 Перехідних положень ПКУ, який частково визначає порядок податкового обліку в тому випадку, коли завершальною подією є оплата коштів.
Так, збільшує фінансовий результат до оподаткування (включається до складу доходів) сума коштів, яка за правилами, що діяли до 01.01.15 включалась до складу доходів за фактом отримання коштів і яка надходить платнику після 01.01.2015.
Аналогічно надано право зменшувати фінансовий результат до оподаткування (включати до складу витрат) сплачену контрагенту суму коштів, яка за правилами, що діяли до 01.01.2015, включалась до складу витрат.
ПКУ не містить спеціальних правил щодо податкового обліку операцій, в яких другою подією є передача товарів (робіт, послуг). Відтак, не можна виключити ситуацію, коли певна сума, що була включена до складу доходів за датою надходження коштів, буде повторно включатись до складу доходів за датою продажу товарів (робіт, послуг) або ситуацію, коли певна сума, що була включена до складу витрат, буде повторно включатись до складу витрат за датою придбання товарів (робіт, послуг) або за датою списання їх вартості до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг).
В той же час в ПКУ відсутня спеціальна норма щодо порядку ведення податкового обліку платниками податку на прибуток, що перейшли зі спрощеної системи оподаткування, що дозволяє уникати оподаткування юридичним особам, які після 01.01.2015 р. припинили використовувати спрощену систему оподаткування в тому випадку, якщо такі юридичні особи здійснили продаж товарів (робіт, послуг) до 01.01.2015 р., а оплату отримали після цієї дати.
1.2. Вплив переоцінки (дооцінки, уцінки) на об’єкт оподаткування
ІІІ розділ ПКУ в новій редакції містить лише часткову відповідь на порядок податкового обліку операцій з переоцінки певних активів.
Так, п. 138.1 ст. 138 ПКУ вказує, що фінансовий результат до оподаткування збільшується (зі складу витрат виключається) на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів. Водночас, п.138.2 ст.138 ПКУ вказує, що фінансовий результат до оподаткування зменшується (до складу доходів не включається) на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів.
Цілком логічно ПКУ не містить окремих положень щодо порядку обліку дооцінки основних засобів або нематеріальних активів в сумі, що перевищує суму попередньої уцінки, оскільки відповідно до п.19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», сума такої дооцінки включається до складу капіталу, тобто не впливає на фінансовий результат до оподаткування.
Водночас, п.141.2.1 ст.141 ПКУ вказує, що фінансовий результат до оподаткування збільшується (сума не включається до складу витрат) на суму уцінки цінних паперів, інвестиційної нерухомості і біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, відображених у складі фінансового результату до оподаткування, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів.
П.140.4.1 ст.140 ПКУ вказує, що фінансовий результат до оподаткування зменшується (до складу доходів не включається) на суму доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств.
При цьому ПКУ не містить вказівок щодо зменшення фінансового результату на суму доходів від участі в капіталі осіб, що не є платником податку на прибуток, а також доходів у вигляді дооцінки інших фінансових інвестицій (крім тих, що утримуються до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі). Ймовірно, органи державної фіскальної служби будуть наполягати на включенні дооцінки таких цінних паперів до складу оподатковуваного прибутку.
Дооцінку цінних паперів не слід плутати з сумою амортизації дисконту боргових цінних паперів, яку до своїх доходів включає платник, що утримує такі цінні папери до погашення. Така амортизація дисконту, природно, включається як до складу фінансового результату до оподаткування, так і до складу оподатковуваного прибутку.
Амортизація премії таких боргових цінних паперів у інвестора, що утримує їх до погашення або амортизація дисконту у емітента таких цінних паперів буде зменшувати фінансовий результат до оподаткування, але під час оподаткування можуть бути обмежені з огляду на специфічний порядок обліку фінансових витрат (див.п.1.6 нижче).
Курсові різниці за цінними паперами, номінованими в іноземній валюті, що обліковуються до погашення, також будуть враховуватись у складі фінансового результату до оподаткування, а відповідно – у складі оподатковуваного прибутку.
1.3. Податковий облік основних засобів
П.138.1 і п.138.2 ст.138 ПКУ вказують, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до бухгалтерського обліку, а натомість зменшується на суму розрахованої амортизації відповідно до норм ПКУ.
При цьому, нова редакція розділу ІІІ ПКУ містить лише одну відмінність від правил бухгалтерського обліку – встановлення мінімально допустимих строків корисного використання (не змінились порівняно із попередньою редакцією ПКУ), які застосовуються в тому випадку, якщо в бухгалтерському обліку встановлено інші строки.