Втрата якості
Серед прав споживачів, на яких наголошують і ЦКУ, і ГКУ, і Закон про захист прав споживачів, є право придбавати товар належної якості.
Належна якість товару, роботи або послуги - властивість продукції, яка відповідає вимогам, встановленим для цієї категорії продукції у нормативно-правових актах і нормативних документах, та умовам договору зі споживачем (п. 13 ст. 1 Закону про захист прав споживачів).
Отже, те якої якості товар можна продавати і споживати, визначається не лише договором із покупцем, а й державою. Крім того, держава контролює те, якої якості товари виробляються і реалізуються в Україні, імпортуються в Україну.
Тому більшість продавців у випадку, якщо встановлено, що якісні характеристики товару не відповідають заявленим виробником (чи то через брак, чи через псування), знімають такий товар з продажу. А ось що робити з таким товаром далі?
Повернення товарів виробнику
Сучасні технологічні процеси дозволяють використовувати вже виготовлену продукцію, зокрема, і ту, у якої сплинув або добігає до кінця строк придатності, у виробництві нової продукції. Тому виробники, особливо у договорах із оптовими покупцями, які придбавають таку продукцію з метою подальшої реалізації, часто передбачають можливість повернення нереалізованого залишку, незважаючи на строк придатності (реалізації), який в такої продукції залишився.
Звісно, якщо умови договору щодо якості продукції порушив постачальник, то можливість повернення такого товару, як зазначалося вище, прямо передбачена законом. А ось якщо під час прийняття товару він був належної якості, але став непридатним для подальшої реалізації або використання під час перебування у покупця, в цьому постачальник не винен. Тому обов’язок прийняти або не прийняти товар назад постачальник бере на себе згідно з договором.
Якщо договір це дозволяє і виробник-постачальник згоден узяти раніше поставлену продукцію назад, покупець оформляє на таке повернення накладну (часто її називають поворотна накладна), в якій відображається повернена продукція (товари). А постачальник, у разі якщо він та покупець є платниками ПДВ, складає на таке повернення розрахунок коригування (за нормами п. 192.1 ПКУ), який має зареєструвати в ЄРПН покупець.
Покупець робить в бухгалтерському обліку проведення: Дт 631, 632 Кт 281 і, за наявності РК, зробити методом «сторно» проведення Дт 641/ПДВ Кт 631 (сума ПК зазначається зі знаком мінус, на підставі РК. Хоча податківці наполягають на обов’язку покупця зробити зменшення ПК з ПДВ навіть якщо постачальник не склав РК).
Постачальник має зробити проведення Дт 704 Кт 361 на суму доходу від реалізації, який зменшується внаслідок повернення товару, а також сторнує собівартість проданих товарів проведенням Дт 902 Кт 281 (собівартість зазначається зі знаком мінус). Сторнуються із ПЗ з ПДВ проведенням Дт 702 Кт 641/ПДВ (теж зі знаком мінус). Таке правило сторнування визначено п. 7 Інструкції з бухобліку ПДВ.
Відповідно, у постачальника зменшуються не тільки ПЗ з ПДВ, а й об’єкт оподаткування податком на прибуток у періоді повернення такого товару.
Уцінка товарів
Якщо товар ще не втратив споживчі якості і строк (термін) його використання та можливої реалізації не закінчився, але добігає до кінця, продавець може прискорити процес його реалізації шляхом зменшення ціни реалізації. Але це може призвести до того, що продавець встановить на товар ціну, меншу за його первісну вартість. Чи це можливо за законом і які це матиме облікові наслідки?
Згідно із ст. 10 Закону про ціни і ціноутворення, суб’єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують:
• вільні ціни;
• державні регульовані ціни.
Вільні ціни встановлюються суб’єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
Державні регульовані ціни запроваджуються на товари, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, мають істотну соціальну значущість, а також на товари, що виробляються суб’єктами, які займають монопольне (домінуюче) становище на ринку. Також державні регульовані ціни можуть запроваджуватися на товари суб’єктів господарювання, які порушують вимоги законодавства про захист економічної конкуренції.
Отже, якщо на товар ціни не регулюються державою, то продавець може встановити на товар будь-яку ціну і запропонувати покупцю за нею товар придбати. І в цьому випадку ціна товару може бути меншою за його первісну вартість, таким чином, продавець понесе витрати у сумі різниці.
Зверніть увагу: ще нещодавно порядок проведення уцінки товарів регламентувався державою. Але з 09.03.2016 р. Положення про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку і продукції виробничо-технічного призначення, затверджене наказом Мінфіну та Мінекономіки від 10.09.1996 р. №120/190, втратило чинність. Нового відповідного порядку не встановлено, отже кожний продавець зараз проводить уцінку товарів на власний розсуд.
Продавець товару має прийняти рішення про його переоцінку (в нашому випадку – уцінку), яке оформлюється наказом керівника. Проводить переоцінку, як правило, комісія, створена для цього на підприємстві. Результатом аналізу даних про наявність товарів та їх якісні характеристики, який проводить комісія, є перелік товарів/продукції, що підлягають уцінці. Такий перелік подається на розгляд керівнику (власнику) для прийняття рішення. Якщо керівник згоден із переліком та цінами, які пропонуються комісією, цей перелік затверджується (що теж варто оформити окремим наказом, додатком до якого і буде цей перелік). В наказі обов’язково слід зазначити, з якого числа починають діяти нові ціни.
В бухгалтерському обліку такої операції слід враховувати наступне. Придбані товари і виготовлена продукція належать до такого виду активів підприємства як запаси (п. 4 П(С)БО 9).
За п. 8 П(С)БО 9 придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Вона визначається згідно з п. 9 П(С)БО 9 і включає в себе, зокрема, суму, сплачену постачальникам за придбаний товар або собівартість виготовленої продукції.
Але вже на дату наступного балансу (складання фінансової звітності) починає діяти інша норма. За п. 24 П(С)БО 9, запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.
Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. Чиста вартість реалізації визначається по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут.
Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, списується на витрати звітного періоду (п. 27 П(С)БО 9). Отже, на підставі наказу про переоцінку, за тими товарами, які були уцінені, робиться проведення Дт 946 Кт 28 на суму різниці.
Коригувань щодо об’єкту оподаткування податком на прибуток в частині проведених переоцінок запасів наразі ПКУ не міститься. Отже, такі витрати зменшують об’єкт оподаткування податком на прибуток на стадії формування основного його показника – фінансового результату до оподаткування.
Що стосується ПДВ, то вимог про визнання ПЗ у зв’язку із уцінкою товарів в ПКУ теж немає. А ось при поставці таких товарів продавцю слід буде дотримуватися норм другого абзацу п. 188.1 ПКУ. За ним базою оподаткування ПДВ є договірна ціна, але така база:
- для товарів - не може бути нижчою за ціну придбання;
- для власної продукції - не може бути нижчою за звичайну ціну.
З ціною придбання все зрозуміло – це ціна, за якою такий товар був придбаний (звісно, без урахування ПДВ). Якщо ціна подальшої реалізації нижча за ціну придбання, продавець має скласти дві податкові накладні – одну для покупця із фактичною ціною реалізації (якщо покупець – платник ПДВ), іншу для себе (тип причини 15) на суму перевищення ціни придбання над ціною реалізації.
А ось як визначається у цьому випадку звичайна ціна? Відповідно до пп. 14.1.71 ПКУ звичайною ціною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ, але обов’язково застосовується виробниками продукції з метою нарахування ПЗ з ПДВ.
Тож, виходить, що, наразі (якщо ПКУ не зазначено окрему норму для певної категорії товарів) за звичайну ціну мається та ціна, за якою власну продукцію було продано (адже саме вона визначена сторонами договору), і донараховувати ПЗ з ПДВ не потрібно.
Списання товарів
Якщо товар не підлягає подальшій реалізації і повернути його постачальнику не виходить, власник товару може прийняти рішення про його списання з балансу. Це логічно, адже товар входить до складу активів, а активами згідно з п. 3 НП(С)БО 1 є ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Якщо таких вигід годі і чекати, товари потрібно виключити зі складу активів, а отже списати.
Оформлюється рішення про списання товарів, як правило, актом, затвердженим керівником підприємства. Типової форми такого акту наразі не існує, але він належить до первинних документів (оскільки фіксує господарську операцію – списання товарів), а отже має містити у собі обов’язкові реквізити, встановлені ст. 9 Закону про бухоблік. При цьому можна скористатися формою акту №3-2, затвердженою для бюджетних установ наказом Держказначейства України від 18.12.2000 р. №130.
В бухгалтерському обліку на підставі акту робиться проведення: Дт 947 Кт 281 на вартість товарів, за якою вони перебували на балансі.
Одночасно зі списанням цінностей, винних у нестачі яких не встановлено, на витрати, балансова вартість списаного активу зараховується на позабалансовий рахунок 07 "Списані активи" (субрахунок 072). Зменшення суми невідшкодованих нестач і втрат від псування цінностей на субрахунку 072 "Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей" відображається після вирішення питання про винуватців з одночасними записами за дебетом субрахунку 375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків" і кредитом субрахунку 716 "Відшкодування раніше списаних активів" в сумі, що належить до відшкодування винуватцями.
В податковому обліку платників податку на прибуток коригувань фінансового результату за операціями зі списання товарів через їх псування наразі не передбачено. Отже, витрати зі списання таких товарів зменшують об’єкт оподаткування, а доходи від відшкодування понесених збитків (за наявності) – збільшують об’єкт оподаткування. І відбувається це ще на стадії формування фінансового результату до оподаткування в бухгалтерському обліку.
Щодо ПДВ, слід пам’ятати: списання товарів/власної продукції через втрату якісних характеристик розглядається як використання їх за межами господарської діяльності платника податку. А тому згідно з п. 198.5 ПКУ, на таке списання слід нарахувати ПЗ з ПДВ та скласти зведену податкову накладну, яка залишається у власника таких товарів/продукції (тип причини – 13). При цьому база для нарахування ПЗ з ПДВ визначається згідно п. 189.1 ПКУ для товарів на рівні ціни придбання.
Щодо списання власної продукції п. 189.1 ПКУ не містить відповідної бази, не дають з цього приводу чітких роз’яснень і податківці. Тож, щоб не мати проблем в разі податкових перевірок, радимо виробникам – платникам ПДВ звернутися з цього питання до ДПІ за місцем обліку із проханням надати індивідуальну податкову консультацію (згідно із ст. 52-53 ПКУ).
Використання товарів у власній діяльності
З приводу списання товарів радимо звернути увагу і на лист ДФСУ 16.03.2016 №5737/6/99-99-19-03-02-15. В ньому податківці зазначають норми, наведені вище, але говорять про наступні практичні моменти:
«При списанні непридатних для використання товарно-матеріальних цінностей, задіяних на етапах виробництва продукції (товарів, послуг) та під час придбання яких суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, податкові зобов'язання з ПДВ підприємством не нараховуються за умови, що вартість таких товарно-матеріальних цінностей включається до вартості готової продукції (товарів, послуг), операції з постачання якої підлягають оподаткуванню.
У разі недотримання цієї умови, при списанні таких товарно-матеріальних цінностей платник зобов’язаний визначити податкові зобов'язання з ПДВ за основною ставкою відповідно до пункту 198.5 Кодексу, оскільки товарно-матеріальні цінності не використовуються в оподатковуваних операціях.
За інформацією, наведеною у листі, з метою подальшого продажу таких списаних товарно-матеріальних цінностей як вторинної сировини підприємство оприбутковує їх на баланс за вартістю 1 гривня.
Таким чином, при подальшому продажу таких товарно-матеріальних цінностей як вторинної сировини за ціною, яка відповідає їх балансовій вартості (тобто 1 гривня), податкові зобов’язання з ПДВ визначаються виходячи з договірної ціни продажу, яка відповідає балансовій вартості таких товарно-матеріальних цінностей (у даному випадку 1 гривня)».
Отже, якщо, наприклад, виробник – платник ПДВ отримав від покупця товар, який втратив первинні якісні характеристики, але має намір використати такі товари у власній господарській (тобто, спрямованій на отримання доходів) діяльності, він не повинен визнавати ПЗ у зв’язку з тим, що такі запаси вже не є товарами, а стали матеріалами для виробництва іншої продукції, або реалізуватимуться як вторсировина.
Відповідно відображаються такі товари і в обліку, як правило, у складі матеріалів, на рахунку 20 (субрахунок 201 «Сировина й матеріали», 206 "Матеріали, передані в переробку" або 209 "Інші матеріали"), за собівартістю/ціною придбання або за чистою ціною реалізації (див. розділ матеріалу про уцінку).