Безоплатно отримані основні засоби та запаси: облік та оподаткування

Безоплатно отримані основні засоби

Згідно з п. 10 П(С)БО 7 первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7.

Справедлива вартість – це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 7). Зазвичай справедливу вартість об’єктів основних засобів можна визначити за даними прайсів та пропозицій продавців у відкритих джерелах.

Якщо підприємство понесло витрати, пов’язані з доведенням отриманих ОЗ  до стану, придатного до використання (вартість транспортування, налагодження, поточного ремонту тощо), то первісна вартість таких ОЗ формується з урахуванням цих витрат, а якщо ОЗ одержано в готовому вигляді, та не було понесено додаткових витрат, то первісною вартістю такого ОЗ буде справедлива (ринкова) вартість на момент його оприбуткування.

У бухгалтерському обліку вартість безоплатно одержаних ОЗ відноситься до додаткового капіталу і на дату придбання не визнається доходом. При цьому здійснюється такий бухгалтерський запис: Дт 10 «Основні засоби» — Кт 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» на величину  справедливої вартості ОЗ.

Строк корисного використання та інші параметри обліку безоплатно отриманого ОЗ встановлюються комісією при визнанні його активом та зарахуванні на баланс. При цьому оформлюється акт введення ОЗ в експлуатацію за формою №ОЗ-1, який застосовується, зокрема,  для оформлення зарахування до складу основних засобів окремих об'єктів, для обліку вводу їх в експлуатацію. Акт підписується комісією та затверджується керівником.

Амортизація безоплатно отриманих ОЗ в бухгалтерському обліку нараховується відповідно до пунктів 22–30 П(С)БО 7 за період їх експлуатації, починаючи з наступного місяця після початку використання. Об’єктом амортизації є вартість основного засобу (п. 22 П(С)БО 7).

Згідно з вимогами Інструкції №291 залишок додаткового капіталу на субрахунку 424 зменшується на суму визнаного доходу протягом строку корисного використання безоплатно одержаних об’єктів необоротних активів та при їх вибутті. Дохід у бухгалтерському обліку визнається на субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» в сумі амортизації такого ОЗ одночасно з її нарахуванням.  З цього питання див. консультацію запорізьких податківців тут.

Отже, в бухобліку безоплатно отримані ОЗ збільшують величину власного капіталу – оскільки немає зобов’язань щодо їх оплати, а їх амортизація нівелюється одночасним визнанням доходу.

Податковий облік безоплатно отриманих ОЗ ведеться відповідно до загальних правил ст. 138 ПКУ – залежно від того, чи це виробничий, чи невиробничий ОЗ. Якщо коротко, то на суму «бухгалтерської» амортизації  збільшується фінансовий результат до оподаткування, а на суму «податкової» амортизації він зменшується (п. 138.1 ПКУ та п. 138.2 ПКУ). А ось дохід, який визнається в бухобліку на суму нарахованої «бухгалтерської» амортизації за субрахунком 745, для цілей оподаткування не коригується (тобто фінрезультат не зменшується).

Таким чином, у податковому обліку оподатковується позитивна різниця між бухгалтерською та податковою амортизацією безоплатно отриманих виробничих ОЗ. Якщо такої різниці немає, то і в податковому обліку безоплатно отримані виробничі ОЗ не залишають слідів – дохід та витрати в сумі амортизації взаємно компенсуються.

Платники податку на прибуток, які не застосовують коригування на різниці для визначення об’єкта оподаткування (п. 134.1.1 ПКУ), ведуть тільки бухгалтерський облік ОЗ (у т. ч. і безоплатно отриманих). Таким чином, у таких платників бухгалтерські доходи і витрати враховуються для цілей податку на прибуток без коригувань.

Якщо безоплатне отримання основних засобів призводить до збільшення додаткового капіталу, то їх вибуття призводить до його зменшення. При цьому додатковий капітал зменшується на залишкову вартість раніше відображеної справедливої вартості безоплатно отриманого ОЗ. Такі ОЗ можуть бути продані за будь-якою ціною, що може бути більше, дорівнювати  або бути менше їхньої балансової вартості. Коригування фінрезультату в таких випадках не проводяться.

Все, що сказано вище про ОЗ, так само стосується і малоцінних необоротних матеріальних активів.

Безоплатно отримані запаси

Умови, за яких запаси визнаються активом, зазначено у п. 5 П(С)БО 9: це перспектива отримання економічних вигід від їх використання та достовірна інформація про їх вартість. Визначення активу наведено у п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» - це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Згідно з п. 5 П(С)БО 15, дохід визнається у разі збільшення активу, при якому також відбувається зростання власного капіталу, за умови, що оцінку доходу може бути достовірно визначено. У разі безоплатного отримання запасів відбувається збільшення активів підприємства-одержувача. А оскільки при цьому не виникають зобов'язання з оплати чи будь-яка інша компенсація вартості таких запасів, то збільшується розмір власного капіталу підприємства. При безоплатному отриманні запасів сума доходу визначається згідно з п. 21 П(С)БО 15 - у сумі їх справедливої вартості. Ця ж справедлива вартість формує і первісну вартість запасів згідно з п. 12 П(С)БО 9, з урахуванням витрат, які підприємству довелося понести у зв'язку з таким отриманням (послуги доставки, доведення запасів до стану, придатного до використання, тощо). Справедливу вартість активу визначено у п. 4 П(С)БО 19: це сума, за яку можна продати актив у звичайних умовах на певну дату.

У бухгалтерському обліку отримані запаси оприбутковуються за дебетом рахунків обліку відповідних їх видів (субрахунки рахунка 20 «Виробничі запаси», рахунок 22 «Малоцінні і швидкозношувані предмети», рахунок 28 «Товари») у кореспонденції з кредитом субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів».

Продаж чи списання безоплатно отриманих запасів здійснюється за загальними правилами – зі списанням їх вартості до складу витрат та з визнанням доходів від продажу. При цьому запаси можуть бути продані і за вартістю нижче облікової вартості.

Для цілей оподаткування податком на прибуток коригування фінрезультату у випадку безоплатного отримання запасів не передбачено.

Податок на додану вартість

Зобов’язання з ПДВ виникають лише при продажу безоплатно отриманих ОЗ або запасів. При цьому слід пам’ятати про те, що база оподаткування визначається виходячи з їх договірної продажної вартості (п. 188.1 ПКУ), але не нижче балансової вартості ОЗ чи ціни придбання запасів. А оскільки запаси були отримані безоплатно, то ця норма для запасів не спрацьовує – базою оподаткування ПДВ буде їх продажна вартість.

Надлишки ОЗ та запасів, що виявлені під час інвентаризації, обліковуються так само, як і безоплатно отримані ОЗ та запаси.

І ще у листі від 11.08.2016 р. №17515/6/99-99-15-03-02-15 ДФСУ наголосила, що при безоплатному постачанні товарів/послуг в межах господарської діяльності податкові зобов’язання нараховуються відповідно до п. 185.1 ПКУ та база оподаткування ПДВ визначається згідно з п. 188.1 ПКУ. При цьому податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПКУ не нараховуються.  

Нагадаємо, що господарською діяльністю згідно з пп. 14.1.36 ПКУ є діяльність особи, пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Отже, це роз’яснення можна використовувати при безоплатному постачанні товарів/послуг, яке, як планується, допоможе платнику податку отримати дохід, зокрема, у майбутньому. Прикладом такої операції є безоплатна роздача товарів з рекламною метою. А саме роз’яснення податківців спрямоване на усунення подвійного оподаткування такої операції, про що наголошується в цьому листі.  

Приклад. Підприємство безоплатно отримало від засновника верстат, справедлива вартість якого становить 48000 грн (без ПДВ) – за даними пропозицій продавців такого обладнання, розміщених у відкритих джерелах. Строк корисного використання верстата – 5 років (або 60 місяців) – як в бухгалтерському, так і в податковому обліку. Для повноти прикладу розглянемо продаж цього верстата після одного місяця його використання. Верстат був проданий за 47700 грн, в т.ч. ПДВ – 7950 грн.

Також після проведення інвентаризації було виявлено надлишки товару, справедлива вартість яких становить 2300 грн (за даними останніх закупівель такого товару в поточному місяці). Бухгалтерський облік цих операцій показаний у таблиці.

Бухгалтерський облік безоплатного отримання ОЗ та товару