Критерії поділу відходів на зворотні та безповоротні
Зворотні відходи – це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів, теплоносіїв та інших видів матеріальних цінностей, що утворились в процесі виробництва продукції, які повністю або частково втратили початкові споживчі властивості вхідного матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за своїм прямим призначенням.
Відходи є зворотними, якщо від їхнього використання можна одержати економічну вигоду. У разі якщо відходи не можуть бути використані чи реалізовані, вони вважаються безповоротними з віднесенням вартості початкової сировини, з якої вони утворились, на собівартість виробленої продукції.
При визначенні, до якого виду належать відходи сировини, необхідно керуватися особливостями технології виробництва конкретного виду продукції.
Наприклад, візьмемо підприємство, яке здійснює виробництво кабельно-провідникової продукції. В цьому випадку звернемось до п. 328 Методичних рекомендацій по формуванню собівартості товарів, робіт, послуг у промисловості, затверджених наказом Мінпромисловості від 09.07.2007 р. №373 (далі – Методрекомендації №373).
При виготовлені кабельно-провідникової продукції відходи основної сировини (пластикату, який використовується для ізоляції дроту та повторній переробці не підлягає, й відходи мідних та алюмінієвих дротів, які по суті є брухтом кольорових металів) належать до безповоротних відходів.
Основним аргументом для віднесення відходів з вказаної вище сировини до безповоротних відходів є те, що вони не можуть використовуються за своїм прямим призначенням (у подальшому виготовленні такої чи інших видів продукції на цьому підприємстві).
Як відображаються зворотні та безповоротні відходи в бухгалтерському обліку? Це визначає процедура калькулювання собівартості виготовленої продукції.
Принципи калькулювання собівартості
В п. 301 Методекомендацій №373 зазначено, що собівартість як комплексний показник має максимально синтезувати та у вартісній формі відображати технологічні, організаційні, економічні, а також інші умови виробництва відповідно до інтенсивного рівня певного підприємства.
Між калькулюванням та виробничим обліком існує тісний взаємозв’язок. Передумовою калькулювання є облік витрат виробництва, який передбачає збирання інформації про витрати підприємства, документальне оформлення господарських операцій, що пов’язані з виробничими витратами, їх узагальнення та групування за різними ознаками.
Об’єкти калькулювання собівартості продукції взаємопов’язані з об’єктами обліку витрат та можуть співпадати. Однак на практиці у багатьох випадках об’єкти обліку витрат та об’єкти калькулювання не співпадають та мають різне призначення і зміст.
Так, під об’єктами обліку витрат розуміють сукупність витрат (статті витрат), під об’єктами калькулювання – певний вид продукції.
На вибір об’єктів обліку витрат істотно впливають:
- організація виробництва;
- технологічні особливості;
- рівень спеціалізації підрозділів;
- структура управління підприємством;
- технічні параметри продукції, що виробляється;
- система контролю за витратами;
- ступінь освоєння внутрішньогосподарського розрахунку тощо.
Тому номенклатуру об’єктів обліку витрат підприємство має розробити самостійно (п. 302 Методрекомендацій №373).
За номенклатурою статей калькуляції обліковуються витрати виробництва продукції та калькулюється собівартість продукції.
До матеріальних витрат, які є складовою собівартості продукції, включається вартість матеріальних ресурсів, фактично використаних безпосередньо на виробництво певних видів продукції (абз. 1 п. 306 Методрекомендацій №373).
У статті калькуляції «зворотні відходи» відображається вартість зворотних відходів, що вираховується із загальної суми матеріальних витрат, віднесеної на собівартість продукції.
При цьому сировинні відходи (зворотні та безповоротні) поділяються на:
- нормативні – заплановані відходи, яких не можна уникнути при виготовлені продукції. Кількість утворення таких відходів передбачається технологією виробництва конкретного виду продукції;
- понаднормативні – відходи, що перевищують норми, встановлені технологією виробництва. Вони утворюються через: порушення технології виробництва, вимог нормативно-технічної документації на виробниче обладнання, недостатню кваліфікацію робітників тощо.
Безповоротні відходи не є активами через те, що вони не становлять для підприємства цінності. Вони не вираховуються із загальної суми матеріальних витрат, тобто залишаються у собівартості продукції і окремо не оприбутковуються на балансі. Таких відходів доведеться позбуватися шляхом їх утилізації, знищення, передання на переробку спеціальним підприємствам тощо – залежно від способу, визначеного для певного виду відходів чинним законодавством.
Щодо зберігання та утилізації відходів
1. Щодо відходів мідних та алюмінієвих дротів
В абз. 16 ст. 1 Закону «Про металобрухт» (далі – Закон №619) наведено визначення терміну «промисловий металобрухт». До нього належать непридатні для прямого використання в промисловості та інших галузях економіки вироби або частини цих виробів, які містять у собі чорні або кольорові метали чи їх сплави і які за рішенням власника втратили експлуатаційну цінність внаслідок фізичного або морального зносу, а також вироби з металу, що мають непоправний брак, залишки чорних і кольорових металів і їх сплавів. Слід зазначити, що Закон «Про відходи» (далі – Закон №187) на відносини, що виникають у процесі здійснення операцій з металобрухтом, не поширюється (абз. 2 ст. 2 Закону №619).
Відповідно до ч. 1 ст. 4 Закону 619 операції з металобрухтом здійснюються лише спеціалізованими або спеціалізованими металургійними переробними підприємствами, а також їх приймальними пунктами. При цьому діяльність, пов'язана з заготівлею, переробкою брухту чорних та кольорових металів і його металургійною переробкою, провадиться в порядку, встановленому законодавством.
Вимогами ч. 11 ст. 4 Закону №619 передбачено оформлення приймання промислового брухту від юридичних осіб актом приймання із зазначенням в цьому первинному документі найменування юридичної особи, кількості та джерел походження металобрухту. В акті також робиться відмітка про вибухову безпеку, а в разі потреби – про дезактивацію і очищення металобрухту від шкідливих речовин та зазначається рівень дози випромінювання. Порядок приймання, зберігання і методи випробувань металобрухту чорних та кольорових металів встановлюються відповідно до стандартів.
Оформлення документів, що засвідчують набуття права власності на металобрухт, та актів приймання металобрухту є обов'язковим. Ці документи повинні знаходитися у власника металобрухту та зберігатися протягом одного року (ч. 12 ст. 4 Закону №619).
При здійсненні операцій з промисловим металобрухтом проведення готівкових розрахунків забороняється (ч. 3 ст. 6 Закону №619).
2. Щодо відходів пластикату, який використовується для ізоляції дроту
Відходи в абз. 2 ст. 1 Закону №187 визначені як будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.
Виробником відходів є фізична або юридична особа, діяльність якої призводить до утворення відходів.
Поводження з відходами – дії, спрямовані на запобігання утворенню відходів, їх збирання, перевезення, сортування, зберігання, оброблення, перероблення, утилізацію, видалення, знешкодження і захоронення, включаючи контроль за цими операціями та нагляд за місцями видалення (абз. 5 ст. 1 Закон №187).
Обов'язки суб'єктів господарської діяльності у сфері поводження з відходами встановлені ст. 17 Закону №187, відповідно до якої суб'єкти господарювання зобов'язані, зокрема:
- запобігати утворенню та зменшувати обсяги утворення відходів;
- здійснювати організаційні, науково-технічні та технологічні заходи для максимальної утилізації відходів, реалізації чи передачі їх іншим споживачам або підприємствам, установам та організаціям, що займаються збиранням, обробленням та утилізацією відходів;
- забезпечувати за власний рахунок екологічно обґрунтоване видалення тих відходів, що не підлягають утилізації;
- не допускати зберігання та видалення відходів у несанкціонованих місцях чи об'єктах;
- здійснювати контроль за станом місць чи об'єктів розміщення власних відходів;
- своєчасно в установленому порядку сплачувати екологічний податок, що справляється за розміщення відходів.
Суб'єкти господарської діяльності у сфері поводження з відходами укладають договори з юридичною особою, яка в установленому порядку визначена виконавцем послуг на вивезення побутових відходів на певній території, на якій знаходиться об'єкт утворення відходів (ч. 4 ст. 17 Закону №187).
Щодо екологічного податку
Екологічний податок в пп. 14.1.57 ПКУ визначено як загальнодержавний обов'язковий платіж, що справляється з фактичних обсягів викидів у атмосферне повітря, скидів у водні об'єкти забруднюючих речовин, розміщення відходів, фактичного обсягу радіоактивних відходів, що тимчасово зберігаються їх виробниками, фактичного обсягу утворених радіоактивних відходів та з фактичного обсягу радіоактивних відходів, накопичених до 01.04.2009 р.
Відповідно до пп. 240.1.3 ПКУ платниками екологічного податку, зокрема, є суб'єкти господарювання під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються розміщення відходів (крім розміщення окремих видів (класів) відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об'єктах) суб'єктів господарювання).
Не є платниками екологічного податку за розміщення відходів суб'єкти господарювання, які розміщують на власних територіях (об'єктах) виключно відходи як вторинну сировину (п. 240.5 ПКУ).
ДФС в листі від 23.08.2018 р. №15250/5/99-99-12-02-03-16 повідомляє, що суб'єкти господарювання, які здійснюють тимчасове розміщення (зберігання) відходів до їх передачі на утилізацію та захоронення, за умови наявності у них договорів на видалення та утилізацію відходів зі спеціалізованими підприємствами, які мають дозвільні документи на поводження з відходами, не є платниками екологічного податку.
Отже, у разі наявності у виробничого підприємства договорів, укладених зі спеціалізованими підприємствами, які мають дозвільні документи на поводження з відходами, на таке підприємство не поширюватиметься дія пп. 240.1.3 ПКУ в частині визначення його платником екологічного податку за розміщення відходів.
При цьому обов'язок зі сплати екологічного податку виникатиме у підприємства в частині промислових відходів, що утилізуються шляхом захоронення, а також відходів, що виникатимуть під час здійснення таким підприємством операцій з утилізації – використання відходів як вторинних матеріальних або енергетичних ресурсів. Про це повідомляє ДФС в ІПК від 01.12.2017 р. №2788/6/99-99-12-02-03-15/ІПК.
Щодо оподаткування ПДВ
Згідно з п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ тимчасово до 01.01.2019 р. від оподаткування ПДВ звільняються операції з постачання, у т. ч. операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабміном.
Однак, якщо придбані товари частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, норми п. 199.1 ПКУ зобов'язують платника ПДВ:
- нарахувати податкові зобов'язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ;
- скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду та зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) ПДВ під час їх придбання, яка відповідає частці використання таких товарів в неоподатковуваних операціях.
Водночас абз. 2 п. 199.6 ПКУ визначено, що правила, встановлені ст. 199 ПКУ, не застосовуються до операцій з постачання платником ПДВ відходів та брухту чорних і кольорових металів, які утворилися в такого платника внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібранні (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій.
ДФС в ІПК від 26.12.2017 р. №3143/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє: якщо придбані/отримані з ПДВ товари/послуги частково використовуються платником податку в оподатковуваних ПДВ операціях, а частково у звільнених від оподаткування ПДВ операціях з постачання відходів і брухту чорних і кольорових металів, які утворилися у такого платника внаслідок, зокрема, обробки (матеріалів) та розібрання (демонтажу) ліквідованих основних фондів, то обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ та подання до контролюючого органу розрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях за правилами, визначеними ст. 199 ПКУ, у такого платника податку відсутній.
Операція передання відходів пластикату суб'єкту в сфері поводження з відходами, діяльність яких пов'язана із поводженням з відходами (збирання, перевезення, сортування, зберігання, оброблення, перероблення, утилізація, видалення, знешкодження і захоронення), з метою оподаткування ПДВ не є операцією постачання (див. пп. 14.1.191 та пп. «а» п. 185.1 ПКУ).
Відображення в бухгалтерському обліку
В пункті 331 Методрекомендацій №373 зазначено, що на відміну від зворотних відходів, безповоротні відходи відображаються в обліку лише в кількісному виразі. У зв’язку з тим, що кількість відходів безпосередньо впливає на розмір собівартості продукції, облік загальної величини одержаних відходів ведеться як на місцях їх виникнення, так і за конкретними виробами.
У разі коли пряме віднесення одержаних відходів на собівартість виробів та замовлень ускладнене, безповоротні відходи враховуються загальною масою щодо всієї продукції, а їх розподіл на окремі вироби здійснюється пропорційно до випущеної кількості продукції.
В п. 12 П(С)БО 16 зазначено, що до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.
Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в п. 11 П(С)БО 16. Тобто, зменшення прямих матеріальних витрат на вартість безповоротних відходів, що утворились у процесі виробництва, нормами П(С)БО 16 не передбачено. Про це ми вже зазначали вище.
Таким чином:
- облік безповоротних відходів ведеться лише в кількісному виразі (аналітичний облік);
- зворотні відходи оприбутковуються на баланс за справедливою вартістю (можливою ціною реалізації, ринковою ціною). При цьому визнається дохід (Дт 209 Кт 719). Інших проведень (зокрема, зі зменшення суми ПК з ПДВ) при цьому робити не потрібно.
Але далі, після виникнення таких відходів, виникають інші операції, які слід відобразити в бухгалтерському обліку.
Безповоротні відходи утилізуються. Витрати, пов’язані з оплатою послуг суб'єкта в сфері поводження з відходами, відображаються за Дт субрахунку 949 у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Отже, на підставі акту про надані послуги колишній власник відходів здійснює проведення Дт 949 Кт 631. Оскільки в п. 7 П(С)БО 16 передбачено, що витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Зворотні відходи використовуються у виробництві інших видів продукції або реалізуються. В нашому випадку йдеться про промисловий металобрухт, який здається спеціалізованим підприємствам на переробку.
Дохід, отриманий від здавання брухту мідних та алюмінієвих дротів спеціалізованим або спеціалізованим металургійними переробними підприємствами в бухгалтерському обліку відображається як реалізація інших оборотних активів. При цьому слід пам’ятати, що за п. 7 П(С)БО 16 передбачено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
У разі продажу таких активів потрібно буде зробити проведення:
- Дт 943 Кт 209 – на вартість оприбуткованого та реалізованого металобрухту,
- Дт 36 Кт 712 – нарахований дохід від реалізації інших оборотних активів.
Докладніше про облік металобрухту на підприємстві читайте тут.
Крім цього, при реалізації такого металобрухту виникає питання щодо ПДВ. Як правило, це операція звільнена від оподаткування ПДВ. Роз’яснення з цього приводу від податківців читайте тут.