Загальні норми
Відповідно до ст. 1 Закону №619, металобрухт - це непридатні для прямого використання вироби або частини виробів, які за рішенням власника втратили експлуатаційну цінність внаслідок фізичного або морального зносу і містять у собі чорні або кольорові метали чи їх сплави, а також вироби з металу, що мають непоправний брак, залишки чорних і кольорових металів і їх сплавів
Отже, металобрухтом, який виникає у процесі виробничої діяльності підприємства, є виробничий брак у металевих виробах, а також залишки матеріалів з металу, які залишаються після використання основної частини таких матеріалів у виробництві.
Зверніть увагу, що придбати металобрухт як такий звичайне підприємство не може, тому в цій статті ми цю операцію не розглядаємо. Операції з заготівлі, переробки, металургійної переробки брухту чорних і кольорових металів провадять лише спеціалізовані або спеціалізовані металургійні переробні підприємства (а також їх приймальні пункти). Про закупівлю такими спеціалізованими підприємствами металобрухту в населення читайте тут.
У разі отримання металобрухту у процесі виробництва суб'єкт господарювання не здійснює вищезгаданих операцій.
Нагадаємо!
Промисловий металобрухт — не придатні для прямого використання в промисловості та інших галузях економіки вироби або частини цих виробів, які містять у собі чорні або кольорові метали чи їх сплави і які за рішенням власника втратили експлуатаційну цінність внаслідок фізичного або морального зносу, а також вироби з металу, що мають непоправний брак, залишки чорних і кольорових металів і їх сплавів (ст.1 Закону №619).
Згідно зі ст. 4 Закону №619, приймання промислового брухту спеціалізованими підприємствами від юридичних осіб оформляють актом приймання із зазначенням найменування юридичної особи, кількості та джерел походження металобрухту. Саме про оприбуткування та продаж такого металобрухту ми й поговоримо далі.
Ситуація 1: Оприбуткування та продаж металобрухту внаслідок ліквідації ОЗ
Оподаткування
Податок на прибуток. Відповідно до п. 134.1 ПКУ з 01.01.2015 року об’єктом оподаткування податком на прибуток є скоригований на податкові різниці, у випадках їх застосування, фінансовий результат, який визначений за правилами П(С)БО або МСФЗ. Підприємства, які мають річний дохід, визначений за правилами бухобліку за останній річний період, понад 20 млн грн, зобов’язані відкоригувати фінансовий результат до оподаткування на податкові різниці.
У разі застосування податкових різниць відповідно до п. 138.2 ПКУ при ліквідації об’єкта ОЗ фінрезультат потрібно буде:
• збільшити на суму бухоблікової залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ;
• зменшити на суму податкової залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ.
Слід зазначити, що розд. ІІІ ПКУ не визначено податкових різниць, які б виникали при оприбуткуванні активів від списання основних засобів (металобрухту) та їх реалізації.
Отже, якщо в податковому обліку такий ОЗ замортизований не повністю, то може виникнути податкова різниця. Якщо ж в податковому обліку цей ОЗ теж повністю замортизовано, то податкова різниця не виникне.
Розділом ІІІ ПКУ також не передбачено різниць, пов'язаних з реалізацією брухту чорних металів, тому коригувань під час здійснення такої операції проводити не потрібно.
ПДВ. Відповідно до п. 189.9 ПКУ, якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
При цьому нараховувати ПДВ можна оминути, якщо підприємство зможе доказати, що основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку:
• з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили;
• в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку.
Детальніше про те, які документи підтверджують знищення, розібрання або перетворення ОЗ ми писали тут.
Відповідно до п. 189.10 ПКУ, якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються ПЗ з ПДВ.
Тож виходить, що при оприбуткуванні металобрухту у результаті ліквідації основних засобів не потрібно нараховувати ПДВ.
При продажу оприбутковуваного металобрухту слід пам’ятати, що згідно з п. 23 підрозд. 2 розд. XX ПКУ до 01.01.2019 року продовжено режим звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання, у тому числі операцій з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. Переліки відходів та брухту чорних і кольорових металів, операції з постачання яких, зокрема операції з імпорту, тимчасово, до 01.01.2019 р., звільняються від обкладення ПДВ, затверджено постановою КМУ від 12.01.2011 р. №15.
Втім, не забуваймо, що й на звільнені операції слід виписати та зареєструвати ПН (п. 17 Порядку №1307).
Не потрібно здійснювати і перерахунок ПК з ПДВ за правилами ст. 199 ПКУ, яка зобов'язує розподіляти вхідний ПДВ, пов'язаний з первинним придбанням металу, між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями. Адже згідно з абз. 3 п. 199.6 ПКУ ПК з ПДВ не зменшується у разі постачання платником податків відходів і брухту чорних металів, що утворилися в результаті розбирання (демонтажу) ліквідованих основних засобів та інших подібних операцій.
Документальне підтвердження
Згідно з п. 1 ст. 9 Закону про бухоблік підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Тож для відображення в бухобліку операції зі списання основного засобу має бути складений відповідний первинний документ.
Відповідно до п. 1 Наказу Мінстату від 29.12.1995 р. №352 для оформлення вибуття основних засобів у разі їх списання застосовується Акт на списання основних засобів (форма №ОЗ-3), а для автотранспортних засобів — Акт на списання автотранспортних засобів (форма №ОЗ-4).
У цих формах зазначають витрати на списання, а також вартість матеріальних цінностей, що надійшли від ліквідації об’єктів (в розділі «Надійшло від списання», в якому вказується кількість (кг) та вартість (грн) металобрухту). Обидві форми складаються у двох примірниках постійно діючою комісією та затверджуються керівником підприємства чи вповноваженою на те особою. Перший примірник акта передається до бухгалтерії, другий — залишається в особи, відповідальної за зберігання основних засобів, і є підставою для здачі на склад металобрухту результаті їх списання.
На склад металобрухт оприбутковується прибутковим ордером за формою №М-4.
Бухоблік
Відповідно до п. 44 Методрекомендацій№561, деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані при розбиранні та демонтажі ОЗ, що ліквідуються, оприбутковуються з визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів 209 «Інші матеріали», включаючи матеріальні цінності і деталі з вмістом матеріалів, які приймаються (збираються) спеціалізованими заготівельними (переробними) підприємствами.
Тому при оприбуткуванні отриманого від ліквідації ОЗ металобрухту слід зробити проведення: Дт 209 «Інші матеріали» — Кт 746 «Iнші доходи». Проводки щодо списання основного засобу можна подивитися тут>>
Але при оприбуткуванні відходів, в т. ч. металобрухту слід пам’ятати, що відповідно до п. 9 П(С)БО 9 запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
Тобто ставити металобрухт на баланс та визнавати певні доходи слід тільки, якщо підприємство планує використовувати цей металобрухт як актив у власній господарській діяльності, в тому числі, шляхом його подальшої реалізації.
Згідно з п. 2.13 Методрекомендацій №2 первісна вартість запасів, що надійшли на склад від ліквідації ОЗ, визначається:
- за чистою вартістю реалізації, якщо такі запаси призначені для реалізації;
- або в оцінці їх можливого використання. Така оцінка може бути визначена, виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації.
Нагадаємо!
Чистою вартістю реалізації запасів є очікувана ціна реалізації в умовах звичайної діяльності за мінусом очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 П(С)БО 9).
Щодо визначення первісної вартості металобрухту зауважимо наступне. Для проведення такої оцінки металобрухту доцільно на підприємстві створити оціночну комісію, склад якої повинен бути затверджений керівництвом. Оскільки чинне законодавство не містить вимог щодо того, які саме посадові особи повинні бути включені до складу комісії, рекомендуємо включати до неї працівників економічних відділів, відповідальних за формування та встановлення цін на підприємстві, працівників бухгалтерій та складського господарства.
Дізнатись вартість можна, скориставшись інформацією про ринкові ціни на металобрухт. Отримати таку інформацію можна на спеціалізованому підприємстві, що займається прийманням промислового брухту. Також можна залучити для визначення вартості металобрухту з метою його оприбуткування професійних експертів-оцінників. Але чинне законодавство не вимагає оцінки металобрухту незалежними експертами.
У разі продажу таких активів потрібно буде зробити проведення:
• Д-т 943 К-т 209 – на вартість оприбуткованого та реалізованого металобрухту,
• Д-т 36 К-т 712 – нарахований дохід від реалізації інших оборотних активів.
Ситуація 2: Металобрухт, що залишився внаслідок переробки давальницької сировини/ремонту ОЗ сторонніх організацій
Давальницький договір чи договір на виконання ремонтних робіт за своєю суттю є договором на виконання робіт. Тому окремі вимоги ЦКУ, встановлені для договорів підряду, застосовуються і до договорів на переробку давальницької сировини.
Так, ч. 1 та ч. 2 ст. 840 ЦКУ передбачені два моменти:
1) підрядник (тобто переробник) зобов'язаний подати замовнику звіт про використання матеріалу (давальницької сировини) і повернути залишок;
2) умовами договору можуть бути передбачені терміни повернення надлишків сировини та основних відходів.
На жаль, самого визначення основних відходів немає у законодавстві. Втім, на практиці під ним розуміють відходи, що утворюються внаслідок переробки.
За загальним правилом право власності на давальницьку сировину на кожному етапі їхньої переробки, а також на можливі зворотні та незворотні відходи (у зазначеному випадку – це металолом), отримані внаслідок переробки давальницької сировини, належить власнику такої давальницької сировини. Втім, сторони можуть домовитися у договорі про інше. Теж саме стосується й договорів на надання ремонтних послуг.
Якщо згідно з умовами договору, такі відходи як металобрухт після переробки/ремонту безоплатно залишаються у переробника давальницької сировини/виконавця робіт, або ж у договорі про це ані слова, а металобрухт залишається, то переробнику таку операцію слід розглядати як звичайне оприбуткування безоплатно отриманих запасів із відображенням доходу (Дт 209 Кт 718).
Нагадаємо, що згідно з п. 9 П(С)БО 9 запаси – це активи, які, зокрема,
- утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності;
- утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг;
- утримуються для управління підприємством/установою.
Про це та про особливості визначення вартості, за якою слід оприбуткувати металобрухт ми писали у Ситуації 1.
Відмітимо, що незважаючи на те, що металобрухт відповідає визначенню зворотних відходів із абз. 2 п. 2.13 Методрекомендацій №2, вважаємо, що на підставі п. 12 П(С)БО 16 виймати із витрат на послуги з переробки/послуги із ремонту вартість зворотних відходів (металобрухту) не можна. Адже ця норма може бути застосована тільки тоді, коли у виробництво йшли власні матеріали (наприклад, дошка), оскільки на рахунок 23 спочатку має бути списано власні матеріали (у вигляді дошки) (Дт 23 Кт 20)), щоб при виникненні відходів (стружки) їх справедливу вартість можна було вийняти із рахунку 23 (Дт 209 Кт 23).
Податок на прибуток
Розділом ІІІ ПКУ також не передбачено різниць, пов'язаних з реалізацією брухту чорних металів, тому коригувань під час здійснення такої операції проводити не потрібно. Тож об’єктом оподаткування з податку на прибуток щодо такої операції буде відповідний бухгалтерський фінрезультат.
На замітку!
На практиці можуть бути передбачені й інші умови залишення відходів у власності переробника (із меншим податковим навантаженням). Наприклад, укладається окремий договір купівлі-продажу відходів від переробки давальницької сировини, або ж у договорі на переробку прописується, що вартість робіт із переробки частково оплачується відходами, що утворилися при переробці. Що у першому, що у другому варіанті – у переробника не буде в обліку виникати дохід у вигляді безоплатно отриманих відходів, адже навіть у другому варіанті вартість таких відходів є компенсацією за виконані роботи. Теж саме можна застосувати й до ситуації із ремонтом.
ПДВ
Згідно з п. 23 підрозділу 2 р. ХХ ПКУ тимчасово до 1 січня 2019 року звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання відходів і брухту чорних і кольорових металів. Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються КМУ.
Відмітимо, що оскільки постачанням також вважається операція із безоплатно отриманих товарів, то замовник повинен виписати ПН на дату складання акту приймання-передачі металобрухту (пп. «а» п. 185.1, пп. 14.1.191 ПКУ).
Щодо можливості використання п. 199.6 ПКУ для відсутності необхідності проведення пропорційного віднесення сум ПДВ до ПК, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, то вважаємо, що ця норма не поширюється на ситуації із безоплатним отриманням металобрухту (вище ми з’ясували, що згідно з нормами бухобліку переробник саме безоплатно отримує металобрухт, а отримує його не в процесі переробки).
Адже у п. 199.6 ПКУ йдеться про постачання платником податку відходів і брухту чорних і кольорових металів, які утворилися в такого платника внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібранні (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій.
Тому у такому разі доведеться виявляти частку таких операцій та нараховувати ПЗ з ПДВ на її розмір відповідно до ст. 199 ПКУ.
Ситуація 3: Металобрухт, що отримано з основного чи допоміжних виробництв як відходи
Документальне оформлення
На склад оприбутковується накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, типова форма №М-11 або актом комісії (визначається самостійно підприємством).
Бухоблік
Металобрухт, який утворився в процесі виробництва як відходи від основного або допоміжного виробництва, класифікується відповідно до п. 2.13 Методрекомендацій №2 як зворотні відходи. Зворотними відходами є залишки сировини, матеріалів, теплоносіїв та інших видів матеріальних ресурсів, що утворилися в процесі виробництва робіт (послуг) і втратили повністю або частково споживчі властивості початкового ресурсу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або використовуються не за прямим призначенням, а також реалізуються на сторону.
Якщо в майбутньому платник податку планує отримати економічні вигоди від операцій зі зворотними відходами, то згідно з п. 10 П(С)БО 16 собівартість реалізованих зворотних відходів визначається відповідно до П(С)БО 9.
Метод оцінки вибуття зворотних відходів визначається підприємством самостійно (обумовлюється в обліковій політиці) відповідно до методів оцінки вибуття згідно з п. 16 П(С)БО 9. Для обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із таких методів.
Прямі матеріальні витрати в бухгалтерському обліку зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва. Тобто відповідно до п. 12 П(С)БО 16 вартість зворотних відходів необхідно виключити з прямих виробничих витрат (Дт 209 Кт 23).
Згідно з п. 2.13 Методрекомендаціями №2, первісна вартість запасів, що надійшли на склад від забракованих виробів та зворотних відходів виробництва визначається за чистою вартістю реалізації, якщо такі запаси призначені для реалізації, або в оцінці їх можливого використання.
При цьому відходи, реалізація та/або використання яких у виробничому процесі не передбачається, активом не визнаються. Витрати на утилізацію цих відходів включаються до інших операційних витрат (субрахунок 949).
Податок на прибуток
Розділом ІІІ ПКУ також не передбачено різниць, пов'язаних з реалізацією брухту чорних металів, тому коригувань під час здійснення такої операції проводити не потрібно. Тож об’єктом оподаткування з податку на прибуток щодо такої операції буде відповідний бухгалтерський фінрезультат.
ПДВ
ПДВ при оприбуткуванні металобрухту підприємством не нараховуються, адже ці операції не підпадають під визначення об’єкта оподаткування. Що стосується оподаткування операції з постачання металобрухту, то воно ідентичне як в Ситуації 2.
І насамкінець про екоподаток...
Суб'єкти господарювання не є платниками екологічного податку за відходи, які утворилися у процесі їх діяльності та продаються як товар або використовуються у власному виробництві, у т. ч. металобрухт.
Водночас платниками екологічного податку є суб'єкти господарювання, які на підставі отриманих в установленому порядку дозволів розміщують відходи на власних територіях (об'єктах) або у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах та не мають договорів з комунальними або спеціалізованими підприємствами на утилізацію та захоронення відходів (підкатегорія 120.01 ресурсу «ЗІР»).