Правові аспекти
Якщо йдеться про безоплатну роздачу товару, то за визначенням зі ст. 717 ЦКУ виходить, що безкоштовна роздача товару належить до дарування. А відповідно до ч. 1 ст. 719 ЦКУ, складати письмовий договір дарування на предмети особистого користування та побутового призначення не потрібно, його може бути укладено усно.
Слід пам'ятати, що право власності на товар в отримувача виникає з моменту його прийняття (ч. 1 ст. 722 ЦКУ). Тобто саме в момент роздачі товарів під час проведення рекламної акції підприємство втрачає право власності на такий товар. Це підтверджує відомість про роздачу товарів або інший первинний документ з передачі товару. Момент визначення переходу права власності важливий для правильного відображення витрат в обліку.
Але якщо підприємство роздаватиме рухоме майно, наприклад транспортний засіб, то у такому випадку має бути письмовий договір дарування. Це випливає з ч. 4 ст. 719 ЦКУ.
В інших випадках, з огляду на ст. 633 ЦКУ, при рекламній акції може бути укладено й публічний договір.
Організація рекламної акції
Відповідно до абз. 4 ст. 1 Закону про рекламу, заходи рекламного характеру – це заходи з поширення реклами, які передбачають безоплатне розповсюдження зразків товарів та/або обмін споживачам однієї кількості чи одного виду товарів, що рекламується, на інший.
Тобто підприємства не обмежені у способах реклами. Відповідно безкоштовна роздача товару або продаж товару за зниженою ціною (зазвичай за 1 грн) вважатиметься рекламною акцією. Але слід врахувати, що знижка – це тимчасове зменшення ціни товару, наданого покупцям (споживачам) (абз. 5 ст. 1 Закону про рекламу).
Зміст реклами має відповідати вимогам ч. 5 ст. 8 Закону про рекламу. Зокрема, реклама про зниження цін на продукцію, про розпродаж повинна містити відомості про місце, дату початку і закінчення зниження цін на продукцію, розпродаж, а також про співвідношення розміру знижки до попередньої ціни реалізації товару.
Пам'ятайте, що відповідно до ст. 1 Закону про рекламу споживачі реклами – це невизначене коло осіб, на яких спрямовується така реклама.
I ще потрібно врахувати норми Закону про захист прав споживачів. За ч. 4 ст. 15 цього Закону вживання понять «знижка» або «зменшена ціна» чи будь-яких інших, аналогічних за значенням, дозволяється лише з додержанням таких умов:
1) якщо вони застосовуються до продукції, яку безпосередньо реалізує суб'єкт господарювання;
2) якщо такого роду знижка або зменшення ціни застосовується протягом визначеного та обмеженого періоду часу;
3) якщо ціна продукції є нижчою від її звичайної ціни.
А за ч. 6 ст. 15 Закону про захист прав споживачів однією з умов надання знижок є їх публічне оголошення. Iз нього покупці мають дізнатися про ціну продукції, встановлену до початку застосування знижок або зменшення ціни, а також про ціну цієї самої продукції, встановлену після їх початку.
При цьому ціна продукції має включати в себе всі податки та неподаткові обов'язкові платежі. Тож у разі продажу товару за 1 грн така ціна вже має містити у собі всі податки, що їх сплачує споживач (наприклад, ПДВ чи акциз).
Крім того, якщо за одну ціну пропонується кілька товарів або якщо продавець (виконавець) надає споживачеві право під час реалізації однієї продукції одержати іншу за зниженою ціною, до споживача доводиться інформація про:
1) зміст та вартість пропозиції й у разі пропонування товарів за одну ціну – ціну таких товарів, взятих окремо;
2) умови прийняття пропозиції, зокрема строк її дії, та будь-яких обмежень, включаючи обмеження щодо кількості.
Документальне оформлення
Для підтвердження зв'язку витрат на проведення рекламної акції із господарською діяльністю (особливо це важливо у питаннях ПДВ) потрібно мати відповідний пакет документів. Зокрема, це:
1) наказ керівника про проведення рекламного заходу. У наказі зазначають дату, місце і мету проведення заходу, коло осіб, відповідальних за організацію та виконання підготовчих робіт, терміни, кількість кожного найменування товарів, які роздаватимуться;
2) план підготовчих заходів щодо проведення рекламної акції. Такий документ потрібен, якщо під час заходу підприємство планує використовувати одночасно кілька рекламних прийомів (наприклад, безкоштовну роздачу товарів, продаж товарів за 1 грн, розіграш призів, а також розміщення реклами про проведення таких акцій у ЗМI). Цей документ є календарним планом заходів, спрямованих на підготовку рекламної акції;
3) кошторис витрат на проведення акції. У цьому документі зазначаються асортимент і кількість зразків власної продукції, товарів, рекламних матеріалів та інших ТМЦ, які передбачається роздавати/використовувати;
4) накладні на відпуск ТМЦ зі складу. У разі безкоштовної роздачі товарів, розповсюдження рекламних матеріалів особа, відповідальна за їх роздачу, одержує відповідні матеріальні цінності на складі підприємства під звіт. Відпуск ТМЦ зі складу оформляють накладною (або актом про приймання як внутрішнє переміщення). ТМЦ, які не було роздано покупцям, повертають на склад з оформленням накладної (або акта);
5) звіт про проведення рекламного заходу. Після завершення заходу відповідальні особи складають звіт про фактичні витрати на його проведення;
6) інші документи, наприклад договори, накладні, акти виконаних робіт, платіжні/розрахункові документи, акти списання безкоштовно розданих чи проданих за 1 грн товарів, примірники рекламних листівок та брошур тощо.
Позиція Верховного Суду
...на підтвердження фактичного здійснення операцій з проведення рекламних акцій, дегустацій, презентацій, враховуючи специфіку таких послуг та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об'єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведення таких операцій контрагентами з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів, необхідних для надання таких послуг.
Постанова ВС від 24.04.2018 р. у справі №821/1344/17
З огляду на те що рекламні витрати включаються до складу витрат підприємства і таким чином впливають на фінансовий результат, зменшуючи об'єкт оподаткування податком на прибуток, підприємство зацікавлене все оформити документально.
Бухоблік витрат на рекламну акцію
За п. 19 П(С)БО 16 витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг) належать до витрат на збут. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Тобто за нормами П(С)БО 16 безоплатно передані товари за рекламною акцією не можуть включатися до собівартості товарів та продукції, яка реалізовуватиметься. А от у разі продажу товарів за 1 грн облік буде іншим. У такому випадку потрібно списувати собівартість реалізованих товарів та визнавати дохід у сумі 1 грн.
Приклад 1 Придбано 100 наборів вартістю 120 грн за 1 шт. з ПДВ. За виданим наказом щодо рекламної акції було вирішено роздати 50 наборів. Їх за видатковою накладною передано відповідальному працівникові. За звітом працівника було роздано 40 наборів, а залишок 10 шт. повернуто на склад. Відображення в обліку див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Облік безкоштовної роздачі наборів за рекламною акцією (до прикладу 1)
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | |||
| 1. | Придбано 100 наборів | 28/склад | 631 | 10000,00 | – | – |
| 2. | Відображено ПК з ПДВ | 641 | 631 | 2000,00 | – | – |
| 3. | Передано набори працівникові для роздачі (50 шт.) | 28/акція | 28/склад | 5000,00 | – | – |
| 4. | Затверджено звіт працівника про роздачу наборів (40 шт.) | 93 | 28/акція | 4000,00 | – | – |
| 5. | Нараховано ПЗ з ПДВ на вартість розданих наборів | 949 | 641 | 800,00 | – | – |
| 6. | Повернено на склад працівником нероздані набори у кількості 10 шт. | 28/склад | 28/акція | 1000,00 | – | – |
Приклад 2 Придбано 10 товарів вартістю 600 грн за 1 шт. з ПДВ. За виданим наказом щодо рекламної акції було вирішено продати 10 товарів по 1 грн. Їх за видатковою накладною передано відповідальному працівникові. За звітом працівника було продано по 1 грн, у т. ч. ПДВ, всі 10 товарів. Відображення в обліку див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Відображення в обліку продажу рекламного товару за 1 грн (до прикладу 2)
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | |||
| 1. | Придбано товар (10 шт.) | 28/склад | 631 | 5000,00 | – | – |
| 2. | Відображено ПК з ПДВ | 641 | 631 | 1000,00 | – | – |
| 3. | Передано товар відповідальному працівникові для роздачі | 28/акція | 28/склад | 5000,00 | – | – |
| 4. | Продано товар за 1 грн у кількості 10 шт. | 361 | 702 | 10,00 | – | – |
| 5. | Відображено ПЗ з ПДВ | 702 | 641 | 1,67 | – | – |
| 6. | Отримано оплату від фізосіб | 301 | 361 | 10,00 | – | – |
| 7. | Відображено собівартість реалізованого товару | 902 | 28/акція | 5000,00 | – | – |
| 8. | Донараховано ПЗ з ПДВ до ціни придбання на дату затвердження звіту працівника (5000 - 8,33) х 20% = 998,33 |
949 | 641 | 998,33 | – | – |
| 9. | Списано на фінансовий результат: собівартість товарів; інші операційні витрати; дохід від реалізації |
791 791 702 |
902 949 791 |
5000,00 998,33 8,33 |
||
Податковий облік
Податок на прибуток
За пп. 14.1.13 ПКУ безоплатно надані товари – це, зокрема, товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошової або іншої компенсації вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.
Якщо платник податку на прибуток визначає різниці, то згідно з пп. 140.5.10 ПКУ фінансовий результат збільшується на суму безоплатно наданих товарів особам, що не є платниками податку (крім фізосіб), та платникам податку за ставкою 0 відсотків, крім перерахувань неприбутковим організаціям. Для неприбуткових організацій застосовується положення пп. 140.5.9 ПКУ.
З цього випливає, що платники податку на прибуток, які застосовують податкові різниці, повинні збільшити свій фінрезультат до оподаткування за визнаними витратами у бухобліку (проведення Д-т 93 К-т 28) у разі безоплатної передачі товарів у межах рекламної акції. I лише якщо одержувачами таких товарів є єдинники або платники податку на прибуток – нульовики, або підприємці-загальники. У разі передачі товарів СГ радимо складати відповідні видаткові накладні, тож на цьому етапі вже можна визначити статус отримувача. До того ж має бути відповідний договір дарування з такими суб'єктами господарювання.
Якщо товари передаються безоплатно, зокрема в межах рекламної акції, фізособам або платникам податку на прибуток, різниці не визнаються. Безоплатно надані товари списуються у бухобліку.
А от рекламна акція у вигляді продажу товарів за 1 грн не матиме таких наслідків, адже така операція не належить до безоплатної передачі.
Податок на додану вартість
Дарування належить до безоплатної передачі товарів іншій особі. Своєю чергою, така операція, відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ, є постачанням товарів. А от постачання товарів (звісно, місце постачання яких розташоване на митній території України) згідно з п. 185.1 ПКУ є об'єктом оподаткування ПДВ. Але базою для нарахування ПДВ за п. 188.1 ПКУ є договірна вартість, і в цьому випадку така вартість є нульовою. Проте потрібно пам'ятати про норму абз. 2 п. 188.1 ПКУ, як наслідок, ПДВ не уникнути (див. приклад 2). Хоча за дотримання певних умов на етапі безоплатної передачі товарів ПЗ не нараховуються.
Коли ПЗ з ПДВ не нараховуються
У «ЗIР», підкатегорія 101.06, податківці наводили випадки ненарахування ПДВ у разі безоплатної передачі активів. Зокрема, у відповіді на запитання: «Чи підлягають оподаткуванню ПДВ операції з безоплатної передачі товарів/послуг (у т. ч. для проведення маркетингових /рекламних заходів)?».
Це стосується ситуації, коли вартість безоплатно переданих товарів включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) самостійно виготовлених товарів/послуг та компенсується їхніми споживачами, збільшуючи при цьому базу оподаткування ПДВ. У такому випадку передача не розглядається як окрема операція з постачання, яка підлягає оподаткуванню ПДВ.
Тому якщо витрати на рекламну акцію буде включено до собівартості товарів, робіт, послуг, ПДВ нараховувати не потрібно. А в бухобліку буде проведення Д-т 23 К-т 28 та Д-т 26 К-т 23.
У більшості випадків операцію з передачі товарів за рекламною акцією слід оподатковувати ПДВ. Тобто ПДВ у такому випадку нараховується як на операцію з постачання товарів. А база для оподаткування ПДВ визначається за нормами абз. 2 п. 188.1 ПКУ – за договірною вартістю, але не нижчою від ціни придбання товару, який тепер є подарунком (див. приклад 2). Якщо під рекламну акцію підпадають виготовлені власноруч товари, то база для ПДВ з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижчою від звичайних цін.
У такому випадку роботодавець повинен скласти дві податкові накладні:
– одну – за нульовою ціною;
– другу – на суму перевищення ціни придбання подарунка над нульовою (договірною) ціною. У податковій накладній (у т. ч. зведеній), складеній на суму такого перевищення, замість позначки «Х» зазначають код ознаки 3 та тип причини 15. Така податкова накладна отримувачеві (покупцеві) не надається. При цьому у рядках для зазначення даних покупця постачальник наводить власні дані. У графі 2 – опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця), крім опису (номенклатури) товарів/послуг, також зазначається «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання».
Графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 12 не заповнюються. Iнші графи зведеної податкової накладної заповнюються без особливостей.
Зверніть увагу!
У всіх своїх роз'ясненнях, наприклад у вищезгаданому із ЗIР, підкатегорія 101.06, податківці наголошують, що у разі безоплатної передачі активів ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ не нараховується. I це правильно, адже ці товари вважаються використаними в межах господарської діяльності.
Податок на доходи фізосіб
Окремої норми ПКУ щодо правил оподаткування ПДФО операції з отримання товарів за рекламною акцією немає. Але податківці у своєму роз'ясненні в ЗIР, підкатегорія 103.251, навели такий алгоритм.
1. Якщо під час проведення рекламної акції здійснюється розповсюдження рекламного товару, а споживачами реклами є невизначене коло платників податку, то вартість такого товару не розглядається як дохід фізосіб – споживачів таких рекламних заходів та, відповідно, не є об'єктом оподаткування ПДФО. Адже персоніфікації немає.
1 Запитання: «Чи є об'єктом оподаткування ПДФО вартість подарунків, що роздаються відвідувачам під час проведення рекламної акції?».
2. Якщо в період проведення рекламної акції надаються подарунки, отримувачами яких є конкретні особи (всі ознаки персоніфікації), то вартість таких подарунків є об'єктом оподаткування ПДФО з урахуванням обмежень, встановлених пп. 165.1.39 ПКУ. З 2019 р. до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи не включається вартість дарунків (а також призів переможцям та призерам спортивних змагань) – у частині, що не перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (у 2019 р. – 1043,25 грн). Як оподатковуваний, так і неоподатковуваний подарунок слід зазначати у ф. №1ДФ за ознаками доходів «126»1 та «160»2 відповідно. Отже, у більшості випадків, враховуючи неоподатковувану базу для ПДФО, навіть при персоніфікованому даруванні ПДФО та військовий збір не нараховуються.
1 У сумі, що оподатковується ПДФО.
2 У сумі, що не оподатковується ПДФО.
А от у разі продажу товарів за 1 грн слід враховувати норму пп. 164.2.17 ПКУ. За нею сума знижки вважатиметься додатковим благом, якщо ця знижка має індивідуальний (персональний) характер.
Як при оподаткуванні частини подарунка вартістю понад 1043,25 грн, так і при індивідуальній знижці базу оподаткування ПДФО слід визначати шляхом збільшення зазначених сум на натуральний коефіцієнт. А для утримання військового збору цього збільшення робити не потрібно, адже за нормами п. 16.1-2 підр. 10 р. ХХ ПКУ об'єктами оподаткування ним є саме доходи за нормами ст. 163 ПКУ.
Приклад 3 ТОВ «А» закупило для дарування товар у межах рекламної акції вартістю 120 грн за кожен (у т. ч. ПДВ – 20 грн). Але ТОВ вирішило замість безоплатної роздачі продати товар за індивідуальною знижкою кожній персоніфікованій особі. Вартість акційного товару для відповідної фізособи становить 10 грн з ПДВ замість 120 грн.
ПДФО зі суми знижки: (120,00 - 10,00) х 1,21951 х 18% = 24,15 грн.
Сума утриманого військового збору: 110 х 1,5% = 1,65 грн.
На практиці податківці вважають, що коли знижка надається за дисконтними картками, вона є персоніфікованою – індивідуальною. I хочуть бачити нарахування ПДФО та військового збору. Хоча можна стверджувати, що такі знижки надаються усім утримувачам дисконтних карток на рівних умовах. Як наслідок, вони є загальними і не мають оподатковуватись.
З іншого боку, якщо доведеться оподатковувати суму знижки ПДФО та військовим збором, то для ПДФО база оподаткування визначатиметься за допомогою «натурального» коефіцієнта.
Але суми нарахованих податків слід сплачувати за рахунок фізособи, тож фізособа повинна внести їх до каси підприємства. Оскільки за пп. 14.1.180 ПКУ при наданні подарунків підприємство виступає податковим агентом, то саме воно має перерахувати ПДФО до бюджету. Але робить воно це за рахунок доходів фізосіб. А от якщо знижка поширюється на будь-якого платника податку у межах розпродажу або акції та не є індивідуальною, то сума такої знижки не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Зверніть увагу!
Насправді загального механізму сплати податку в такому випадку немає. Наприклад, у листі від 03.11.2016 р. №23653/6/99-99-13-02-03-15 ДФСУ роз'яснює: якщо податковий агент приймає рішення щодо нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб (військового збору) із зазначеного доходу за рахунок власних коштів, то сума коштів у розмірі неутриманого податку (збору) є доходом у вигляді додаткового блага та оподатковується податком на доходи фізичних осіб (військовим збором) на загальних підставах.