Ціна встановлена в еквіваленті валюти: бухгалтерський та податковий облік

Валютно-гривнева ціна: гібрид, дозволений ЦКУ

Положення чинного Закону про валюту хоч і передбачають обов'язковість застосування валюти України при здійсненні розрахунків між резидентами, проте не містять заборони щодо визначення грошового еквівалента зобов'язань в іноземній валюті.

Втім, так було і раніше. Коригування оплати за товар, в основі якого лежить зміна курсової різниці (тут мається на увазі зміна курсу гривні стосовно певної іноземної валюти), прямо не заборонена і не суперечить загальним засадам цивільного законодавства щодо свободи договору (ст. 627 ЦКУ) та вільного встановлення у договорі ціни як його умови (ст. 632 ЦКУ). Такий висновок зазначено у постанові ВСУ від 07.10.2014 р. у справі №3-133гс14.

Згідно з ч. 2 ст. 533 ЦКУ, якщо у зобов'язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом.

Тепер розглянемо, як таке коригування ціни на товар (або роботу, послугу) відобразиться в бухгалтерському та податковому обліках продавця.

Бухоблік

Ціна товару, який продається, формує доходи продавця. А всі питання обліку доходів встановлено П(С)БО 15. 

За п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Тобто під час відвантаження товару (передачі послуги чи роботи) у продавця виникає дохід. А ось при отримані авансу (передоплати) дохід не визнається. 

Але тут важливою є класифікація доходу, який отримує продавець. Тому що в нашому випадку у справу втручається коливання курсів валют. 

Дохід як виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) – це загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (ПДВ, акцизного збору тощо). І він відображається за рахунком 70. 

А до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Зокрема, до нього належить  дохід від операційних курсових різниць. 

Та чи дійсно виникають курсові різниці у випадку, коли ціна визначена грошовим еквівалентом в іноземній валюті? Тобто, коли сплачувати доведеться гривню, а не іноземну валюту? 

Для обліку курсових різниць призначено окремий П(С)БО 21. За ним курсова різниця – це різниця між  оцінками  однакової  кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. І виникає (визначається в бухгалтерському обліку) курсова різниця виключно щодо монетарних статей балансу в іноземній валюті. 

Таким чином, якщо платити за товар, роботу, послугу доведеться в гривні (нехай і прив’язаної до певної кількості іноземної валюти як еквіваленту ціни), то курсові різниці при цьому не виникають. 

Тому, на нашу думку, обліковувати збільшення або зменшення такої продажної ціни слід саме в частині доходу від реалізації, а не серед інших доходів (або витрат).  Але Мінфін вважає інакше. У своєму роз’ясненні від 31.07.2009 р. №31-34000-10-16/20869  було зроблено такий висновок: «якщо відповідно до законодавства та умов договору грошовий еквівалент зобов'язання підприємства перед постачальником визначено в іноземній валюті, то в бухгалтерському обліку різниця, що виникає при погашенні зобов'язання, визнається іншими операційними доходами (витратами)». 

Щоправда, у цьому листі Мінфін не зазначає, за яким саме субрахунком вести облік цих доходів і витрат. На нашу думку, це має бути або субрахунок 714 "Дохід від операційної курсової різниці", або субрахунок 945 "Втрати від операційної курсової різниці".  

Приклад. Гривнева ціна продажу товару за договором прив’язана до курсу іноземної валюти. За основу сторонами було взято курс гривні за даними НБУ на дату оплати. Курс збільшився, тож, ціна товару зросла. В обліку відображають такі проведення:

- Дт 361 — Кт 714 — визнано дохід на суму зростання ціни разом з ПДВ;

- Дт 714 — Кт 641 — визначено суму ПЗ з ПДВ.

А ось тепер поговоримо про це ПЗ з ПДВ.

ПДВ

Для оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг між резидентами головною є ст. 188 ПКУ. Вона говорить, що база оподаткування таких операцій визначається виходячи з їх договірної вартості, але не може бути нижче:

• ціни придбання - у разі постачання придбаних товарів/послуг;
• звичайних цін - у разі постачання самостійно виготовлених товарів/послуг;
• балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни) - у разі постачання необоротних активів.

Та нас цікавить в цьому випадку саме договірна ціна. Оскільки вона внаслідок коливання валютних курсів може змінитися.

Згідно з п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної.

Отже, якщо після постачання сума гривні, яку треба сплатити, внаслідок коливання валютних курсів змінюється, то у відповідний бік змінюється і сума ПЗ з ПДВ продавця. Про що він має скласти РК до ПН. Те, хто має зареєструвати такий РК (продавець чи покупець), теж визначено ст. 192 ПКУ.

Зверніть увагу! Податківці у своїх ІПК (від 05.04.2018 р. №1411/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ІПК від 22.02.2019 р. №684/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) стверджують, що до бази оподаткування за операціями з постачання товарів включаються будь-які суми коштів, які сплачуються покупцем постачальнику товару у зв'язку з компенсацією його вартості, включаючи і суми компенсації втрат від курсових різниць, пов'язаних з постачанням такого товару.

Але чому податківці зростання ціни проданого товару, яке покупець і так має сплатити, називають компенсацією втрат від курсових різниць – для нас загадка. Які ж це втрати? Це дохід продавця! Хіба що саме таке формулювання було зазначено в договорі купівлі-продажу та, відповідно, у запиті на ІПК.  

Якщо спочатку відбулося відвантаження товарів

 На дату відвантаження постачальник складає ПН на вартість:

• зазначену в договорі (якщо за умовами договору на дату відвантаження перерахунок не здійснюється);
• на вартість, розраховану на дату відвантаження (якщо за договором перерахунок на дату відвантаження здійснюється).

А вже при отриманні оплати до цієї ПН складається РК на різницю, що виникла у зв’язку зі зміною курсу (сума перерахованих коштів мінус сума ПН). Звісно, що такий РК може бути як на збільшення, так і на зменшення суми ПЗ з ПДВ (оскільки ціна може як зрости, так і зменшитись).

Якщо перша подія — аванс

Першу ПН постачальник складає на дату отримання авансу. При цьому ціна товару визначається за курсом (яким саме – визначається у договорі) на дату надходження авансу. Далі, якщо, наприклад, курс зростає, при відвантаженні товарів складається друга ПН — на неоплачену частину постачання (вартість, зафіксована у відвантажувальних документах, мінус сума авансу). Але, оскільки ціна на товар змінилась, то на дату відвантаження доведеться скласти і РК до першої ПН.

Податок на прибуток

Наразі окремих податкових різниць щодо операції отримання компенсації втрати від курсових різниць не встановлено розд. ІІІ ПКУ. Тому ніяких коригувань фінрезультату проводити не потрібно. Свого часу з цим погоджувалися й податківці у ІПК від 03.03.2017 р. №4489/6/99-99-15-02-02-15. Їх висновок був таким: «Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку».