Загальні норми
Якщо одна юрособа має трудові ресурси, а інша — оснащення для здійснення певних завдань, вони можуть об'єднатися на певний час. У цей момент і стане у пригоді договір про спільну діяльність. Такі договори, як правило, застосовують у галузі будівництва, тимчасового виробництва продукції, у сільському господарстві. Наприклад, одна сторона має право користування земельними ділянками, а інша здійснює роботи (послуги) щодо обробки цих ділянок та вирощування сільгосппродукції. Варіантів безліч, головне — знайти надійного партнера на тимчасову співпрацю.
Суть договору про СД
За договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов'язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові (ст. 1130 ЦКУ).
Спільна діяльність може здійснюватися на основі об'єднання вкладів учасників (просте товариство) або без об'єднання вкладів учасників.
Якщо спільна діяльність здійснюється без об'єднання вкладів учасників (без встановлення спільної часткової власності учасників на внесене ними майно), усі умови співпраці визначаються за домовленістю сторін у договорі про спільну діяльність. Це, зокрема, координація спільних дій учасників або ведення їхніх спільних справ, правовий статус виділеного для спільної діяльності майна, покриття витрат та збитків учасників. У цьому разі об'єднуються трудові, інтелектуальні, професійні ресурси. Як правило, такий договір укладається для вчинення одноразових дій, які не потребують об'єднання капіталу. Наприклад, проведення ремонтних робіт або реконструкція будівель.
Якщо учасники приймають рішення об'єднати свої вклади та спільно діяти з метою одержання прибутку або досягнення іншої мети, укладається договір простого товариства (правові питання регулюються ст. 1132 — 1143 ЦКУ). Просте товариство не є юрособою, як наслідок, не підлягає держреєстрації, але як правило такі договори підлягають реєстрації в контролюючих органах як окремий платник податків.
Вклад учасника СД
Вкладом учасника вважається все те, що він вносить у спільну діяльність (спільне майно), в тому числі грошові кошти, інше майно, професійні та інші знання, навички та вміння, а також ділова репутація та ділові зв'язки.
Вклади учасників вважаються рівними за вартістю, якщо інше не випливає із договору простого товариства або фактичних обставин. Грошова оцінка вкладу учасника провадиться за погодженням між учасниками (ст. 1133 ЦКУ).
1 Правові питання регулюються ст. 1132 — 1143 ЦКУ.
Порядок відшкодування витрат і збитків, пов'язаних зі спільною діяльністю учасників за договором про просте товариство, визначається за домовленістю між ними. Умова, за якою учасник повністю звільняється від участі у відшкодуванні спільних витрат або збитків, є недійсною. У разі відсутності такої домовленості кожний учасник несе витрати та збитки пропорційно до вартості його вкладу в спільне майно (ст. 1137 ЦКУ). З метою взяття на облік у ДФС договір простого товариства розглядається як різновид договору про СД.
Прибуток, одержаний учасниками спільної діяльності, розподіляється пропорційно до вартості вкладів учасників у спільне майно, якщо інше не встановлено договором простого товариства або іншою домовленістю учасників.
Ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників доручається одному з учасників. За договором про спільну діяльність підприємство-оператор договору веде окремий облік доходів та витрат, пов'язаних з господарським процесом.
У п. 291.5 ПКУ немає застережень щодо укладення підприємцем — платником ЄП договорів про спільну діяльність. Тому ФОПи-»єдинники» мають право укладати з іншими суб'єктами господарювання договори про спільну діяльність. Але такі підприємці мусять враховувати, що види діяльності у межах договору про спільну діяльність повинні відповідати тим видам діяльності, здійснення яких дає право застосовувати спрощену систему оподаткування.
Юрособам — платникам ЄП також можна укладати договори про спільну діяльність. Учасник договору про СД — юрособа, платник ЄП третьої групи, повинен враховувати дохід від здійснення діяльності за таким договором у загальному порядку разом з результатами діяльності від провадження власної господарської діяльності.
Юрособа — платник ЄП четвертої групи при визначенні частки сільськогосподарського товаровиробництва не включає дохід від спільної діяльності до складу доходу від реалізації сільгосппродукції власного виробництва.
Згідно з п. 87.12 ПКУ, у разі якщо податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність, джерелом погашення такого податкового боргу є майно платників податків, що є учасниками такого договору.
Але ми вже зауважили, що договір про спільну діяльність у більшості випадків підлягає реєстрації в контролюючих органах як окремий платник податків.
Особливості оподаткування для договорів про спільну діяльність встановлені ПКУ стосовно ПДВ, якщо у межах договору здійснюється постачання товарів/послуг.
У разі укладення договору з некомерційною організацією або фізособою, яка не є підприємцем, такий договір не може укладатися з метою отримання прибутку.
Випадки, коли договори про СД знімаються з обліку:
— після їх припинення, розірвання;
— після закінчення строку дії чи після досягнення мети, для якої вони були укладені;
— у разі визнання їх недійсними у судовому порядку;
— у разі анулювання реєстрації платником ПДВ за умови відсутності грошових зобов'язань і податкового боргу або після їх погашення (п. 11.20 Порядку №1588).
Облік у контролюючих органах
Відповідно до п. 64.6 ПКУ, договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку, перебувають на обліку у контролюючих органах. У контролюючих органах не обліковуються договори про спільну діяльність, на які не поширюються особливості податкового обліку та оподаткування спільної діяльності, визначені ПКУ. Кожен учасник таких договорів перебуває на обліку у контролюючих органах та виконує обов'язки платника податків самостійно. Що це означає? Якщо за договором про спільну діяльність здійснюються операції, пов'язані з отриманням прибутку (реалізація, постачання продукції, послуг тощо), або, наприклад, виготовляються підакцизні товари, що означає пряме виникнення об'єкта оподаткування, слід приділити увагу питанням оподаткування та взяття договору на облік у податковій.
Взяття на облік договору про спільну діяльність здійснюється шляхом додаткового взяття на облік учасника договору про спільну діяльність як платника податків, відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору. Відповідно, якщо в межах договору про спільну діяльність виникають об'єкти оподаткування: реалізація продукції, товарів, послуг або виробництво, реалізація підакцизних товарів чи в договорі про спільну діяльність зазначено, що рентна плата сплачується з єдиного рахунку та один з учасників має дозвіл, договір підлягає реєстрації в податковій.
Процедури взяття на облік в контролюючих органах договорів про спільну діяльність та реєстрація платниками ПДВ визначені Порядком №1588 та Положенням №1130. Такі дані про взяття на облік договору як платника податків оприлюднюються на офіційному веб-порталі ДФС, доступ до якого є безоплатним і вільним, та в електронному сервісі «Електронний кабінет платника». Iнформація про таких платників за п. 3.5 Порядку №1588 вноситься до Єдиного банку даних, а саме до Реєстру договорів про спільну діяльність. За п. 2.4 Порядку №1588 уповноваженим особам договорів про спільну діяльність при взятті на облік договору надається реєстраційний (обліковий) номер платника податків. Отже, відомості щодо таких договорів не містяться в Єдиному державному реєстрі, проте повинні бути у податковій. Підтверджується це довідкою про взяття на облік за формою №34-ОПП (додаток 2 до Порядку №1588) за основним місцем обліку уповноваженої особи. Така довідка надсилається платнику податків наступного робочого дня з дня взяття на облік (за згодою платника податків не пізніше наступного робочого дня після взяття його на облік така довідка може бути видана платнику податків чи уповноваженій особі платника податків у контролюючому органі (п. 3.10 Порядку №1588).
Згідно з п. 4.6 Порядку №1588 для взяття на облік договору про спільну діяльність уповноважена особа подає одночасно із реєстраційною заявою платника ПДВ (за формою №1-ПДВ, додаток 1 до Положення №1130) до контролюючого органу за своїм основним місцем обліку такі документи:
- заяву за формою №1-ОПП (додаток 5) (У ЗIР, підкатегорія 119.03, є роз'яснення особливостей заповнення заяви);
- копію договору (контракту) про спільну діяльність.
До цих документів додаються:
1) картка державної реєстрації договору (контракту), якщо до складу учасників договору про спільну діяльність входить іноземний інвестор;
2) копії документів, які підтверджують погодження договору уповноваженим органом управління відповідно до законодавства, засвідчені в установленому законодавством порядку, якщо договором передбачено використання нерухомого майна державної власності, що перебуває у господарському віданні чи оперативному управлінні учасника договору про спільну діяльність;
3) копії спеціальних дозволів на користування надрами, якщо договором передбачено використання надр.
Якщо СГ здійснює господарську діяльність, що підлягає ліцензуванню (самостійно або спільно з іншими суб'єктами господарювання), кожен із учасників спільної господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, до початку такої діяльності має отримати ліцензію (наприклад, в IПК ДФСУ від 04.10.2017 р. №2129/Б/99-99-08-02-01-14/IПК сказано, що сторони договору спільно здійснюватимуть виробництво та реалізацію фармацевтичної продукції. Така діяльність може здійснюватися СГ та потребує відповідних дозволів, ліцензій, місць виробництва та зберігання продукції тощо).
Частинами 4 — 6 ст. 15 Закону про ліцензування визначено, що право на здійснення виду господарської діяльності, на який отримано ліцензію, може переходити від ліцензіата до його правонаступників або спадкоємця. Iнших випадків переходу права на здійснення ліцензійної діяльності від ліцензіата до іншого суб'єкта господарювання Закон не передбачає.
Оподаткування податком на прибуток
Починаючи з 1 січня 2015 року договори про спільну діяльність без створення юридичної особи виключено з кола платників податку на прибуток. Пункт 133.1 ПКУ визначає, які особи є платниками податку на прибуток, і договір про спільну діяльність без створення юридичної особи не належить до платників податку на прибуток. Забігаючи наперед, зауважимо, що учасники спільної діяльності — платники податку на прибуток, у тому числі оператор, подають декларацію з податку на прибуток, в якій прибуток кожного учасника, отриманий у межах спільної діяльності, враховується при визначенні фінрезультату до оподаткування такого учасника згідно з правилами бухгалтерського обліку.
На початку ми зауважили, що за ч. 2 ст. 1134 ЦКУ ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено одному з учасників. Відповідно до абз. 8 п. 19 П(С)БО 12 оператор спільної діяльності веде бухгалтерський облік спільної діяльності без створення юридичної особи окремо від результатів власної господарської діяльності і складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності без створення юридичної особи. Саме він складає окремий баланс і фінзвітність. Проте ця фінзвітність не подається до органів статистики та до податкової.
Оператор зобов'язаний складати окремий баланс, звіт про фінансові результати, а також форми, необхідні учасникам спільної діяльності для складання власної фінансової звітності з урахуванням результатів спільної діяльності, своєї частки в активах і зобов'язаннях. Для відображення операцій зі спільної діяльності у бухгалтерському обліку використовують Методрекомендації №1873.
Далі, у разі отримання прибутку в межах договору про спільну діяльність, такий прибуток розподіляється пропорційно до вартості вкладів учасників у спільне майно, якщо інше не передбачено договором. Сума прибутку, отриманого кожним учасником договору простого товариства у межах спільної діяльності, є доходом кожного учасника та підлягає включенню з метою оподаткування до складу доходу окремої юрособи — учасника простого товариства.
Виплата нерезиденту доходу від СД
Оператор у разі виплати учаснику договору про спільну діяльність — нерезиденту отриманого ним від такої діяльності доходу утримує податок з доходів нерезидентів за ставкою15% їх суми та за їх рахунок (пп. «є» п. 141.4 ПКУ). Податок сплачується до бюджету під час виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Iнформацію про виплачені доходи нерезиденту — учаснику договору, суми утриманого податку та застосовану для оподаткування ставку оператор-резидент відображає у додатку ПН до рядка 23 ПН декларації з податку на прибуток, яка складається резидентом за результатами власної діяльності.
Отже, платники податку на прибуток, зокрема оператор, у звичайному порядку подають свою фінзвітність та декларацію з податку на прибуток, у якій прибуток кожного учасника, отриманий у межах спільної діяльності, враховується при визначенні фінрезультату до оподаткування такого учасника згідно з правилами бухобліку.
Бухоблік
Облік спільної діяльності викладено у п. 19 — 23 П(С)БО 12. Кожний учасник спільної діяльності відображає у своїх облікових регістрах (на окремих рахунках аналітичного обліку) і у фінансовій звітності:
- активи, що використовуються у спільній діяльності, що їх він контролює, або свою частку у спільно контрольованих активах;
- зобов'язання, які він узяв для провадження цієї діяльності;
- свою частку в будь-яких зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності;
- дохід або витрати, набуті в процесі спільної діяльності.
Зверніть увагу: активи, що використовуються у спільній діяльності, не відображаються як фінансові інвестиції учасників такої діяльності. Підтверджує це і п. 2.1 Методрекомендацій №1873. Оператор спільної діяльності веде бухоблік спільної діяльності окремо від результатів власної господарської діяльності, використовуючи для цього окремі регістри бухгалтерського обліку. За даними цих регістрів оператор спільної діяльності складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності в порядку, встановленому П(С)БО.
Відповідно до п. 2.7 Методрекомендацій №1873 зобов'язання, взяті учасником для провадження спільної діяльності (у тому числі на оплату праці, сплату податків, зборів, обов'язкових платежів), визнаються витратами спільної діяльності і компенсуються учаснику за рахунок спільної діяльності.
Отже, оператор веде окремий бухоблік спільної діяльності. Наприклад, сума вкладу у спільну діяльність, що належить учасникам, відображається у складі іншої довгострокової заборгованості в активі балансу кожного учасника за дебетом рахунку 18 або на субрахунку 377, якщо договір не є довгостроковим. А вклад учасника коштами оператор відображає проведенням: Д-т 311 К-т 551 (685).
Проте кожний учасник спільної діяльності відображає розгорнуто у своїх облікових регістрах (на окремих субрахунках), а також у фінзвітності частку спільних доходів і частку спільних витрат, набутих під час спільної діяльності (субрахунки 719 та 949), а не частку набутого спільного прибутку чи спільно понесеного збитку.
Оператор повідомляє кожного учасника про спільно отримані доходи, понесені витрати та про спільний фінансовий прибуток (збиток). I вже кожен учасник на підставі отриманої інформації відображає у своєму обліку свою частку доходів, витрат. Така інформація відображається розгорнуто і переноситься кожним учасником до власної фінзвітності, на підставі якої визначається фінрезультат до оподаткування податком на прибуток окремої юрособи.
Якщо в обліку спільної діяльності за умовами договору (додатка до договору) здійснюється зарахування вкладу від одного учасника на іншого, тоді в бухобліку спільної діяльності оператор змінює аналітику за вкладом учасника.
Оподаткування ПДВ
За пп. 14.1.139 ПКУ облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку. За пп. 4 п. 180.1 ПКУ особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи, для потреб оподаткування є платником податку. А це означає, що незалежно від досягнення обсягу оподатковуваних операцій в 1 млн грн слід зареєструватись платником ПДВ.
Зверніть увагу!
Але ЗIР, підкатегорія 101.02, містить доволі лояльне роз'яснення (відповідь на запитання: «Чи зобов'язана реєструватися платником ПДВ особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи?»), де сказано: «Якщо за договором про спільну діяльність здійснюється господарська діяльність з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розд. V ПКУ, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, та в рамках договору про спільну діяльність загальна сума від здійснення таких операцій постачання, нарахована (сплачена) протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн грн (без урахування ПДВ), то особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи, має зареєструватися платником ПДВ як окрема особа в межах спільної діяльності».
Це означає, що особа, яка веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність, є платником податку, якщо відповідає умовам п. 181.1 ПКУ, або може здійснити добровільну реєстрацію за п. 182.1 ПКУ. На наш погляд, слід підтвердити таку позицію власною IПК, принаймні так набагато безпечніше. Крім того, відповідно до п. 3.5 Порядку №1588 підставою для взяття на облік договору про спільну діяльність є прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію платником ПДВ.
Саме тому в контролюючих органах перебувають договори про спільну діяльність, за якими здійснюються операції з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ згідно з розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.
Вище ми вже казали, що уповноваженій особі при взятті на облік надається 9-значний реєстраційний (обліковий) номер платника податків — див. п. 2.3 Порядку №1588. Такий самий номер присвоюється уповноваженій особі як індивідуальний податковий номер платника ПДВ при реєстрації платником ПДВ.
А далі слід дотримуватися загальних умов щодо здійснення операцій, складання ПН та подання декларації з ПДВ.
При виконанні договорів про спільну діяльність ПН складається особою, яка веде облік результатів такої діяльності та відповідальна за утримання і внесення податку до бюджету. Облік результатів спільної діяльності ведеться такою особою у загальновстановленому порядку окремо від обліку власних господарських результатів.
Зверніть увагу, що господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів. Операції з передачі товарів/послуг на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, а також їх повернення є об'єктом оподаткування ПДВ. Передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності, їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності та передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність, а також повернення послуг, з метою оподаткування вважаються операціями з постачання послуг за пп. 14.1.185 ПКУ.
При здійсненні спільної діяльності передача товарів (робіт, послуг) на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається постачанням таких товарів (робіт, послуг) згідно з пп. 196.1.7 ПКУ.
Отже, операції з передачі товарів/послуг, а також їх повернення є об'єктом оподаткування ПДВ.
Відповідно до п. 184.1 ПКУ, реєстрація платником ПДВ діє до дати анулювання, яке проводиться шляхом вилучення з реєстру платників податку і відбувається у разі, якщо припинено дію договору про спільну діяльність або закінчився строк, на який утворено особу, зареєстровану як платник податку.
Рентна плата
Платником рентної плати згідно з пп. 252.1.3 ПКУ за користування надрами для видобування корисних копалин під час виконання договорів про спільну діяльність є уповноважена особа — один із учасників такого договору, на якого згідно з його умовами покладено обов'язок нарахування, утримання та внесення податків і зборів до бюджету з єдиного поточного рахунку спільної діяльності, за умови що один з учасників зазначеного договору має відповідний спеціальний дозвіл.
Облік результатів спільної діяльності ведеться таким учасником окремо від обліку його господарської діяльності. Такий учасник додатково береться на облік як платник рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин. I зобов'язання, взяті учасником для провадження спільної діяльності, у тому числі на оплату податків, визнаються витратами спільної діяльності і компенсуються учаснику за рахунок спільної діяльності.
Акцизний податок
Перелік платників акцизного податку визначено п. 212.1 ПКУ, зокрема, платником акцизного податку є особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України, та особа, яка реалізує пальне.
Отже, до реєстру платників акцизного податку з реалізації пального включається також договір про спільну діяльність: назва договору, найменування уповноваженої особи та податковий номер, наданий такій особі при взятті на облік договору.
