Облік товарного кредиту

Поняття товарного кредиту в цивільному законодавстві

Товарний кредит слід відрізняти від фінансового кредиту. Обидва види кредитування дають покупцю можливість користуватися необхідною річчю за тимчасової відсутності власних коштів для повної її оплати, тобто користуватися позиковими коштами. Але між ними є принципова відмінність: товарний кредит – це не фінансова операція, а за своїми характеристиками він відповідає поняттю комерційного кредиту (ст. 1057 ЦКУ), тому що у позику передаються не кошти, а товари (роботи, послуги).

Основні положення про комерційний кредит містяться в ст. 1057 ЦКУ, згідно з якою виконання такого виду договорів пов'язане з передачею у власність іншій стороні коштів або речей, що визначаються родовими ознаками, може передбачатися надання кредиту як авансу, передоплати, відстрочення або розстрочення оплати товарів, якщо інше не встановлено законом. Таке формулювання свідчить про досить широке застосування цього поняття. Комерційним кредитом може вважатися будь-який незбіг у часі виконання зустрічних зобов'язань, коли товари поставляються раніше їх оплати або платежі здійснюються раніше передачі товарів. При цьому не має значення кількість днів відстрочення – це може бути як один день, так і один рік.

Товарний кредит – це вид договору купівлі-продажу, за якого покупцю передається у власність товар на умовах подальшої оплати, яку можна здійснити через певний проміжок часу. Ці господарські операції регламентовані ст. 694 ЦКУ, в якій розрізняються два види таких договорів: продаж товару в кредит з відстроченням платежу і продаж товару з розстроченням платежу.

Згідно з пп. 3 ч. 1 ст. 1 Закону про фінпослуги, фінансовий кредит – це кошти, що надаються у позику юридичній або фізичній особі на певний термін та під відсоток. Фінансовий кредит надають банки або фінансові установи на умовах поворотності, терміновості та оплатності. На відміну від фінансового кредиту, комерційний або товарний кредит не потребує додаткових ліцензій або інших спеціальних дозвільних документів на проведення такої операції і може надаватися будь-яким суб'єктом господарювання.

Особливості продажу товарів у кредит передбачені у ст. 694 ЦКУ, а саме:

• Товар продається в кредит за цінами, що діють на день продажу. Зміна ціни на товар, проданий в кредит, не є підставою для проведення перерахунку, якщо інше не встановлено договором або законом. Це означає, що односторонній перегляд цін продавцем не допускається, зміну ціни потрібно узгоджувати з покупцем.
• Якщо продавець з власної вини не передає покупцю товар, проданий в кредит, до нього застосовуються положення ст. 665 ЦКУ, а саме покупець має право відмовитися від договору купівлі-продажу, а якщо продавець відмовився передати річ, визначену індивідуальними ознаками, покупець має право пред'явити продавцеві вимоги відповідно до ст. 620 ЦКУ.
• Якщо покупець прострочив оплату товару, проданого в кредит, продавець має право вимагати повернення неоплаченого товару.
• Якщо покупець прострочив оплату товару, на прострочену суму нараховуються проценти відповідно до ст. 536 ЦКУ від дня, коли товар мав бути оплачений, до дня його фактичної оплати. За ст. 536 ЦКУ, розмір процентів за користування чужими грошовими коштами встановлюється договором, законом або іншим актом цивільного законодавства.
• Договором купівлі-продажу товару може бути передбачений обов'язок покупця сплачувати проценти на суму, що відповідає ціні товару, проданого в кредит, починаючи від дня передання товару продавцем. Звертаємо увагу на цей момент – це означає, що оплатність товарного кредиту не є обов’язковою.
• З моменту передання товару, проданого в кредит, і до його оплати продавцю належить право застави на цей товар.

Крім того, комерційний кредит не потребує від сторін окремого юридичного оформлення – окремим договором тощо. Кредитні умови включаються в рамки цивільно-правових договорів на виконання робіт, надання послуг або продаж товарів та нерозривно пов'язані з такими договорами.

При розстроченні платежу за товар покупець оплачує товар шляхом часткових виплат за встановленим графіком протягом певного періоду часу. Цю форму розрахунків найчастіше використовують у дрібнооптовій та роздрібній торгівлі.

При відстроченні платежу покупець оплачує переданий йому товар один раз у повному обсязі та у встановлений договором термін. При цьому він може сплачувати за товар і частинами, але остаточний розрахунок повиненбути здійснений до настання встановленого терміну.

Отже, цивільне законодавство допускає товарний кредит як з виплатою процентів, так і без них, тобто безоплатний товарний кредит.

Товарний кредит з точки зору оподаткування

Згідно з пп. 14.1.245 ПКУ товарний кредит – це товари (роботи, послуги), що передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичних чи фізичних осіб на умовах договору, що передбачає відстрочення остаточних розрахунків на визначений строк та під процент. Товарний кредит передбачає передачу права власності на товари (роботи, послуги) покупцеві (замовникові) у момент підписання договору або в момент фізичного отримання товарів (робіт, послуг) таким покупцем (замовником), незалежно від часу погашення заборгованості.

Як бачимо, податкове законодавство окремо розглядає тільки оплатний товарний кредит, коли за ним нараховуються проценти. При цьому сума нарахованих та сплачених процентів прямо залежить від дій покупця, який може впливати на цю суму, вільно обираючи дату оплати за товар. Безоплатний товарний кредит з точки зору оподаткування є звичайною операцією продажу товарів, робіт, послуг та не має особливостей в оподаткуванні.

Також товарним кредитом у податковому розумінні буде тільки такий товарний кредит, за яким право власності на товар (роботи, послуги) переходить до покупця (замовника) у момент підписання договору або фізичного отримання товарів (робіт, послуг) незалежно від часу погашення заборгованості.

Згідно з пп. 14.1.206 ПКУ, проценти – це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна. До процентів, зокрема, включається платіж за використання товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.

Таким чином, вартість товару та величина відсотків, нарахованих за користування товарним кредитом, – це дві складові, які є об'єктом для оподаткування. Саме тому в податковому законодавстві цей вид договорів товарного кредиту виділено окремо.

Бухгалтерський облік та податок на прибуток

Для відображення в бухгалтерському обліку операцій за договорами товарного кредиту слід керуватися вимогами П(С)БО 15 – у продавця, П(С)БО 31 та Методрекомендацій №1300 – у покупця. Іноді на практиці відсотки за товарними кредитами відображаються у складі доходів і витрат операційної діяльності згідно з прийнятою обліковою політикою і ґрунтуючись на тому, що Методрекомендації №1300 не містять таких витрат, як відсотки за товарним кредитом, ми вважаємо такий підхід не зовсім правильним.

Облік передачі товарів від продавця до покупця здійснюється у звичайному порядку відповідно до П(С)БО 15. Дохід продавця від реалізації товарів визнається на дату переходу права власності на них до покупця і є доходом від реалізації товарів, робіт, послуг, чого не можна сказати про дохід від нарахованих відсотків.

Згідно з п. 3 НП(С)БО 1, звичайна діяльність – будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, які її забезпечують або виникають унаслідок її проведення, а фінансова діяльність – діяльність, яка спричинюється до змін розміру та складу власного і позикового капіталу підприємства внаслідок її здійснення. Розглядаючи вище договори товарного кредиту, ми дійшли висновку, що нараховані відсотки є фінансовими доходами у продавця і, відповідно, фінансовими витратами у покупця.

Нараховані суми відсотків за товарним кредитом продавець відображатиме проведенням Д-т 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» – К-т 732 «Відсотки отримані», а покупець – Д-т 952 «Інші фінансові витрати» – К-т 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». Крім того, відповідно до п. 4 П(С)БО 31, відсотки за кредитом у покупця визнаються:

• суб'єктами малого підприємництва – юридичними особами, представництвами іноземних суб'єктів господарської діяльності та юридичними особами, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями);
• іншими юридичними особами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються. Капіталізація процентів за товарним кредитом здійснюється в тому випадку, коли на таких умовах придбаваються кваліфікаційні активи (п. 5 П(С)БО 31).

Коригування фінрезультату з метою оподаткування податком на прибуток для даного випадку нормами ПКУ не передбачено.

Податок на додану вартість

Нарахування податкових зобов'язань у продавця. Операції платників ПДВ з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ, в т. ч. товарів, які передаються на умовах товарного кредиту (пп. «а» п. 185.1 ПКУ), є об'єктом оподаткування ПДВ.

Датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ  у частині постачання товару покупцю буде дата відвантаження товару – п. 187.1 ПКУ.

А от щодо дати виникнення ПЗ за нарахованими відсотками, то у разі постачання товарів за договорами товарного кредиту (товарної позики, розстрочки), умови яких передбачають сплату (нарахування) відсотків, датою збільшення податкових зобов'язань у частині таких відсотків вважається дата їх нарахування згідно з умовами відповідного договору (п. 187.3 ПКУ). Про це також говорять і податківці.

Таким чином,  податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються окремо на вартість переданих товарів та окремо на вартість нарахованих відсотків – оскільки у цих операцій будуть різні дати. Так, датою збільшення податкових зобов'язань у частині вартості товарів буде дата переходу права власності на такі товари відповідно до договору купівлі-продажу, а у частині нарахованих відсотків вважається дата їх нарахування згідно з умовами відповідного договору (п. 187.3 ПКУ).

Звертаємо увагу, що при оформленні договорів товарного кредиту важливо визначити порядок розрахунку відсотків (у відсотках до всієї вартості товару; у фіксованій сумі; на залишок заборгованості; іншим способом, що не суперечить закону) та максимально чітко встановити в договорі алгоритм розрахунку відсотків, при цьому обов'язково уточнити, чи включається сума ПДВ до суми нарахованих відсотків, чи треба нарахувати податкові зобов'язання «зверху». Також у договорі слід визначити, яким чином узгоджується сума розрахунку нарахованих відсотків (якщо в цьому є потреба), яким чином відбувається обмін документами при узгодженні.

Також саме умовами договору визначається, яким чином можуть вплинути зміни в порядку постачання товарів на порядок нарахування відсотків, повернення товарів, зміну вартості поставленого товару тощо.

На суму нарахованих відсотків складається податкова накладна, за загальними правилами, визначеними в Порядку №1307. Оскільки податкові накладні складаються окремо на постачання товару і на суму нарахованих відсотків, то і розрахунок коригування буде складатися окремо за кожною з цих операцій – у разі необхідності коригувань.

Відображення податкового кредиту у покупця. Право на податковий кредит у покупця виникає у разі проведення операцій з придбання або виготовлення товарів з метою використання товару в оподатковуваних операціях у госпдіяльності покупця. Оскільки умови договору товарного кредиту не передбачають попередньої оплати, то датою виникнення права платника податку (покупця) на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата отримання платником ПДВ товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ПКУ), зареєстрованою в ЄРПН.

Суму ПДВ на відсотки за товарним кредитом покупець також має право включити до складу податкового кредиту на підставі податкової накладної, отриманої від продавця.

Розглянемо на умовному прикладі облік операції за договором товарного кредиту у продавця та у покупця.

Приклад

Підприємство реалізувало товар на суму 240000 грн за договором товарного кредиту,  в т.ч. ПДВ – 40000 грн. Платіж має бути проведено у розмірі 50% через 30 календарних днів та у розмірі 50% через 70 календарних днів. За умовами договору за користування товарним кредитом нараховуються відсотки, сума відсотків включає ПДВ. Сума відсотків – 15000 грн, в т.ч. ПДВ – 3000 грн. Собівартість товару – 140000 грн.

Облік операцій у покупця та у продавця показано в таблицях 1 і 2.

Таблиця 1

Облік товарного кредиту у продавця

Таблиця 2

Облік товарного кредиту у покупця