МШП та МНМА: податковий облік

Малоцінка та податок на прибуток

Для платників податку на прибуток на сьогодні об’єктом оподаткування є фінансовий результат, визначений в бухгалтерському обліку.

Те, як операції з придбання та введення в експлуатацію малоцінки відображають в бухгалтерському обліку, ми розглянули у попередній статті. 

При цьому, якщо йдеться про МШП (тобто, оборотну малоцінку), то їх первісна вартість списується на витрати (або потрапляє до собівартості продукції) одразу при введенні в експлуатацію. А ось якщо йдеться про МНМА, то така вартість амортизується за одним з двох методів:

• Або 50% одразу при введенні в експлуатацію, а наступні 50% - при виведенні у зв’язку із списанням (ліквідацією)
• Або 100% одразу при введенні в експлуатацію.

Метод кожне підприємство обирає самостійно (це одна із складових облікової політики).

Та який метод не обери, рано чи пізно уся вартість малоцінки потрапить до витрат. Отже, зменшить фінрезультат до оподаткування. А що в податковому обліку?

Все знову залежить від того, яка це малоцінка, оборотна чи ні.

Щодо операцій з МШП розділом ІІІ ПКУ не встановлено окремих податкових різниць. Отже, про них в податковому обліку можна не згадувати – вони вже взяли участь у визначенні фінрезультату, і цей ефект (витрати) вплине і на об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Щодо МНМА ситуація трохи складніше. Адже про них ст. 138 ПКУ згадує. Більш того, вони зазначені у загальному переліку основних засобів та інших необоротних активів (пп. 138.3.3 ПКУ). А цей перелік має такий недолік  – в ньому чітко не зазначено, які з наявних в ньому груп належать до ОЗ, а які ні. І визначення, що таке МНМА, в ПКУ відсутнє. Тому доводиться покладатися на роз’яснення з боку податківців.

Наприклад у ІПК від 28.12.2018 р. №5436/6/99-99-15-02-02-15/ІПК податківці наголошували, що МНМА не належать до основних засобів з метою оподаткування.

Тому вони не спричиняють виникнення податкових різниць (в п. 138.1-138.2 ПКУ малоцінка не згадується). Амортизувати МНМА в податковому обліку не потрібно (і не випадково група 11 не має мінімального строку корисного використання). Тобто, амортизувати МНМА треба в бухгалтерському обліку, визнані витрати у сумі зносу зменшать фінрезультат до оподаткування і вже такий результат потрапляє до податкового обліку. 

Зверніть увагу! Навіть якщо МНМА будуть використовуватися не в господарській діяльності підприємства, податкові різниці при цьому не виникнуть. Відповідно й при списанні або продажу МНМА ніяких коригувань фінрезультату відбуватися не буде.

Ще варто нагадати, як операції з МНМА треба відображати в декларації з податку на прибуток.  В уже згаданій ІПК №5436/6/99-99-15-02-02-15/ІПК  податківці роз’яснювали:

• МНМА  в додатку АМ та РІ їх тне показують.
• за ними різниця у рядку 1.2.1 не виникне.
• у рядку 1.1.1 додатку РІ нараховану в бухобліку амортизацію МНМА також не слід зазначати.

Але у такому роз’ясненні була потреба в 2018 році, зараз вже ні. Тому що діюча форма додатку АМ декларації з податку на прибуток хоча і досі містить рядок із назвою групи 11 (МНМА), та в графах цього рядка проставлено «Х». Ми про це писали тут>>

Малоцінка і ПДВ

За п. 198.1 ПКУ при придбанні малоцінки  та за наявності зареєстрованої ПН у ЄРПН платник ПДВ має право на податковий кредит.

Якщо малоцінку буде використано у негосподарській або в неоподаткованій діяльності, то доведеться нарахувати ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Зверніть увагу, як визначатиметься база нарахування ПДВ в такому випадку (п. 189.1 ПКУ):

• якщо йдеться про оборотну малоцінку (МШП), то базою буде вартість їх придбання;
• якщо йдеться про необоротну малоцінку (МНМА), то базою буде балансова (залишкова) вартість станом на початок звітного (податкового) періоду. Тобто, первісна вартість за мінусом амортизації. Це ще один аргумент за обирання методу амортизації «100%», адже при ньому за п. 198.5 ПКУ нічого буде нараховувати (залишкова вартість МНМА дорівнюватиме нулю).

Звісно, якщо ПЗ все ж таки виникне, то у такому разі слід скласти зведену ПН та зареєструвати її у ЄРПН.

За п. 198.5 ПКУ потрібно буде нараховувати ПДВ ще у випадку, якщо на момент перевірки ДФС  в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства).

Обережні платники ПДВ дослухаються до позиції податківців (див. ІПК ДФСУ від 01.11.2017 р. №2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК). Щоправда, ця позиція стосується ОЗ, однак з ІПК очевидно – нестача ОЗ дорівнюється до припинення їх використання в господарській діяльності. А отже, податківці наполягають на визнанні ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Протягом строку її використання малоцінка має бути у наявності у відповідальних осіб. Якщо виявлена нестача, то слід теж нарахувати ПЗ з ПДВ на базу, зазначену в п. 189.1 ПКУ.

Якщо відповідальна особа компенсує вартість такої малоцінки, то у підприємства буде виникати обов’язок нарахування ПДВ, як при її постачанні. Податківці у підкатегорії 101.07 «ЗІР» наводили такі аргументи: «Кошти, що надходять платнику ПДВ на його банківський рахунок як відшкодування збитків за пошкоджене або знищене майно, розцінюються як компенсація вартості такого майна та відповідно включаються до бази оподаткування ПДВ і підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ.»

Ще із цікавого:  у «ЗІР» (підкатегорія 101.04) податківці зазначають, що у разі списання МНМА, придбаних з ПДВ для використання в оподатковуваних операціях, податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ:

• нараховуються, якщо вартість таких МНМА не включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню;
• не нараховуються, якщо вартість таких МНМА включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню.

Тобто при перевірках податківці будуть наполягати на такому варіанті оподаткування.

Малоцінка, ПДФО, ЄСВ та ВЗ

Для всіх видів малоцінки розділом IV ПКУ не встановлено порядку оподаткування ПДФО у разі їх використання працівниками підприємства. Але для спецодягу та спецвзуття окрема норма є (пп. 165.1.9 ПКУ).

За нею до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається, зокрема, вартість спеціального (форменого) одягу та взуття, що надаються роботодавцем у тимчасове користування платнику податку, який перебуває з ним у трудових відносинах.

Але до складу оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ), зокрема, у вигляді об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах (пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ).

Тож у період трудових відносин використання малоцінки не призводить до визнання доходу у працівника з метою оподаткування ПДФО, оскільки це майно може бути повернено підприємству.

А от якщо при звільненні працівник не повертає роботодавцю малоцінку і не відшкодовує її вартість,  то вартість такого майна включається до складу місячного оподатковуваного доходу. Це виходить з пп. 165.1.9 ПКУ (пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ). Про правила надання та оподаткування корпоративного одягу ми розповідали у статті «ДК» №44 від 29.10.2018. Відповідно вартість малоцінки, з якої буде утримуватися ПДФО, буде обєктом для оподаткування військовим збором.

А ось щодо ЄСВ, тут питання й досі остаточно не визначене.

З одного боку, визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні ЄСВ передбачено Інструкцією №5 (пп. 5 п. 3 розділу IV Інструкції №449). І в цій Інструкції такого виду доходу, як неповернена при звільненні малоцінка немає.

З іншого боку, для визначення виплат, на які ЄСВ не нараховується, існує Перелік №1170. Де теж неповерненої малоцінки немає (а в п. 5 розділу II Переліку №1170 зазначено вартість виданого згідно з діючими  нормами  спецодягу, спецвзуття  та  інших  засобів індивідуального захисту,  мийних та знешкоджувальних  засобів,  молока  та  лікувально-профілактичного харчування  або відшкодування працівникам витрат на придбання ними ЗIЗ у разі їх невидачі працедавцем. Тому деякі фахівці вартість такої малоцінки з метою нарахування ЄСВ вважають складовою зарплати звільненого працівника.  І щоб поставити крапку в цьому питанні, радимо отримати в ДФС індивідуальну податкову консультацію.

Приклад.  Працівник звільнився та виявив бажання залишити собі спецодяг. Вартість утепленої куртки — 150,00 грн, черевиків — 80,00 грн. З розрахункових працівника слід утримати (150,00 + 80,00) х 1,2 = 276,00 грн (з урахуванням ПДВ).

Відображення в обліку підприємства утримань із зарплати працівника при неповерненні спецодягу