Заміна лізингоодержувача: облік та оподаткування у всіх сторін

Юридичний аспект

Відповідно до ст. 1 Закону №723 за договором фінансового лізингу лізингодавець зобов’язується передати річ у користування лізингоодержувачу на визначений строк (не менше одного року) за встановлену плату.

Тобто виходячи з визначення договір фінансового лізингу є зобов’язанням, в якому є дві сторони – боржник і кредитор. Боржником за договором фінансового лізингу є лізингоодержувач, а кредитором – лізингодавець.

Отже, якщо підприємство-боржник за договору фінлізингу бажає передати свої зобов’язання іншій особі – то йдеться про заміну боржника у зобов’язанні зі сплати лізингових платежів.

Відповідно до ч. 1 ст. 520 ЦКУ за згодою кредитора боржник у зобов’язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу). 

При цьому у ч. 1 ст. 521 ЦКУ зазначено, що форма правочину щодо заміни боржника у зобов'язанні визначається відповідно до положень ст. 513 ЦКУ. Тобто правочин щодо заміни боржника у зобов'язанні вчиняється у такій ж формі, що й правочин, на підставі якого виникло зобов'язання, зобов'язання за яким передається новому боржнику.

Тому для цього слід укласти договір про заміну сторони в зобов’язанні, із якого має випливати, що первісний лізингоодержувач іншій особі (новому лізингоодержувачу) передає:

• право на використання об’єктом фінлізингу;
• зобов’язання (борг) у частині сплати лізингових платежів.

При цьому зауважимо, що зобов’язання за договором фінлізингу не припиняються, а лише переходять до нового лізингоотримувача. Тому об’єкт фінлізингу не повертається лізингодавцю, а отже оформляти факт повернення первісним лізингоодержувачем автомобіля лізинговій компанії не потрібно. Новий лізингоодержувач стає лізингоодержувачем за основним договором фінансового лізингу з переходом до нього всіх прав та обов’язків першого лізингоодержувача.

Щодо форми, в якій має бути надана згода кредитора на переведення боргу, ст. 520 ЦКУ не містить жодних спеціальних вказівок.

Враховуючи положення ст. 206 ЦКУ, можна припустити, що кредитор має право надати згоду на заміну боржника у зобов'язанні в будь-якій, у тому числі й в усній, формі. Втім, у такому разі існують ризики, що у майбутньому кредитор передумає та заперечить надання згоди на зміну боржника.

Тому радимо, щоб лізингодавець оформив свою згоду письмо:

• або шляхом надання відповідного листа чи повідомлення;
• або шляхом підписання тристороннього договору.

Бухоблік

У лізингодавця

Відповідно до п. 10 П(С)БО 14 орендодавець відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінансову оренду об’єкт як дебіторську заборгованість орендаря (Дт 181 «Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду») в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів). 

Оскільки, як ми з’ясували вище, об’єкт фінлізингу не повертається лізингодавцю та й фінзобов’язання не припиняються, а переходять до нового лізингоотримувача, то тут нічого особливого.

На дату набрання чинності договору про переведення боргу або на дату надання відповідного листа про згоду в переведенні боргу в обліку слід перевести заборгованість, яка обліковується на дату переведення боргу, з первісного лізингоотримувача до нового: Дт 181/новий лізингоотримувач Кт 181/первісний лізингоотримувач.

Витрати орендодавця на укладення договору про фінансову оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнають іншими витратами звітного періоду, в якому їх здійснено (п. 15 П(С)БО 14). Їх відображають за Дт субрахунку 977 «Інші витрати діяльності».

У первісного лізингоотримувача

Відповідно до п. 5 П(С)БО 14 орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив – Дт 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» і зобов'язання (Кт 531 «Зобов’язання з фінансової оренди») за найменшою на початок строку оренди оцінкою:

• або справедливою вартістю активів;
• або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.

Крім цього, до первісної вартості об’єкта фінансового лізингу включаються витрати на монтаж, доставку, сплату реєстраційних зборів і інші витрати, пов’язані з його придбанням і доставкою, адже об’єкт лізингу є основним засобом і для нього діють положення П(С)БО 7.

Після оприбуткування об’єкта фінлізингу (Дт 10 Кт 152) він амортизується в загальному порядку протягом періоду очікуваного використання активу за методом, визначеним наказом про облікову політику. Згідно з п. 7 П(С)БО 14 амортизація  об'єкта  фінансової оренди нараховується орендарем. 

Також лізингоодержувач має у визначений строк за договором сплачувати лізингодавцю лізингові платежі, які складаються з:

• компенсації вартості основних засобів, переданих у фінансовий лізинг;
• фінансових витрат у вигляді.

При зміні лізингоодержувача у первісного лізингоотримувача має бути відображено:

• переведення боргу за сумою відшкодування вартості предмету фінлізингу, яку залишилось погасити лізингодавцю (Дт 531 Кт 377);
• передачу об’єкта фінлізинга, оплатою за який й буде заборгованость, яка переводиться до нового лізингоодержувача (Дт 377 Кт 712). Якщо ж новий лізингоодержувач також буде компенсувати вже понесені витрати у вигляді раніше сплачених лізингових платежів у сумі відшкодування вартості предмету лізингу, то такі платежі будуть також визнані в бухобліку доходом від передачі об’єкта фінлізингу (Дт 377 Кт 712).

Списується об’єкт фінлізингу у звичайному порядку як і при продажі ОЗ (Дт 286 Кт 10, Дт 943 Кт 286).

У нового лізингоотримувача

На дату набрання чинності договору про переведення боргу у нового лізингоотримувача виникає отримана від первісного лізингоотримувача сума заборгованості за договором фінлізингу (Дт 377 Кт 531), крім цього на дату отримання об’єкта фінлізингу виникає актив за сумою отриманої заборгованості (Дт 152 Кт 377).

Також, якщо новий лізингоотримувач компенсує вже сплачений лізинговий платіж у сумі відшкодування вартості предмета фінлізингу, то вважаємо, що цей платіж також має віднестися до первісної вартості отриманого об’єкта фінлізингу (Дт 152 Кт 377). Адже це витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням ОЗ (п. 8 П(С)БО 7).

Податок на прибуток

Вважаємо, що тут має бути аналогічно з тим, коли лізингодавець передає об’єкт фінлізингу.

Так, податківці у "Віснику ДПС" від 21.07.2017 р. №27 (931) зауважують для лізингодавця: якщо об’єкт придбали або виготовили з метою передачі у фінлізинг, то коригування фінрезультату не передбачено. Проте якщо лізингодавець передає лізингоодержувачу власний об’єкт ОЗ (і при цьому коригує фінрезультат на різниці згідно з пп. 134.1.1 ПКУ), він повинен здійснити коригування фінрезультату відповідно до пп. 138.1, 138.2 ПКУ, а саме:

• збільшити фінрезультат до оподаткування на суму залишкової вартості об’єкта, визначеної за національними (або міжнародними) стандартами. Оскільки перед передачею у фінлізинг об’єкт було переведено до групи вибуття (Дт 286) і на нього не нараховували амортизацію (п. 6 П(С)БО 7), то потрібно брати залишкову вартість об’єкта саме на момент переведення;
• зменшити фінрезультат до оподаткування на суму залишкової вартості об’єкта, визначеної за правилами податкового обліку, які наведено у ст. 138 ПКУ.

Таким чином, вважаємо, якщо первинний лізингоодержувач ввів в експлуатацію отриманий об’єкт фінлізингу, та використовував його у своїй діяльності, а потім вирішив його передати іншому лізингоодержувачу за договором переуступки, то  різниці за залишковою вартістю об’єкта фінлізингу мають бути. Якщо ж він отримав об’єкт у фінлізинг, втім так його й не ввів в експлуатацію та вирішив відразу його передати, то різниць не буде.

Також аби не виникало непорозумінь з контролюючими органами та щоб взагалі дізнатися їхню позицію щодо цього, радимо отримати власну ІПК.

ПДВ

На жаль, однозначної позиції з цього питання у податківців наразі немає. Тому щоб уникнути непорозумінь з ними, радимо отримати власну ІПК. І вже тоді приймати рішення щодо обліку ПДВ залежно від неї: якщо відповідь буде позитивна – то нею озброїтися при перевірці, якщо негативна – то можна, або погодитися із нею, або оскаржувати в судовому порядку.

То що ж наразі роз’яснюють податківці, з’ясуємо далі.

Лізингоодержувач – первинний боржник

Регіональні податківці у листі від 14.03.2017 р. №5331/10/26-15-12-01-18 роз’яснили, що у первинного лізингоотримувача під час передання ОЗ новому боржнику (лізингоотримувачу) виникає об’єкт обкладення ПДВ за пп. 185.1 ПКУ. Справа в тому, що згідно з пп. 14.1.119 ПКУ під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

При цьому податківці у листі зауважують, що база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою, ніж балансова (залишкова) вартість за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції, а в разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи зі звичайної ціни (пп. 188.1 ПКУ). На нашу думку, необхідно виходити з розміру заборгованості за ОЗ, яка переводиться до нового лізингоодержувача.

Тому первинний лізингоодержувач як постачальник повинен нарахувати ПЗ з ПДВ та відповідно скласти й зареєструвати в ЄРПН ПН на нового лізингоотримувача. Своєю чергою, контролери не вимагають від первинного лізингоотримувача коригувати податковий кредит, сформований на дату фактичного отримання об’єкта фінансового лізингу від лізингодавця. Про це ми зазначали тут.

В ІПК від 10.11.2017 р. №2585/6/99-99-15-03-02-15/ІПК податківці також зазначають, що законодавчих підстав для складання кредитором (лізингодавцем) РК до ПН, складеної за операцією з передання об'єкта фіноренди (лізингу) у користування, немає, оскільки не виникає жодної з обставин, зазначених у пп. 192.1 ПКУ.

Втім, в ІПК  від 16.05.2018 р. №2199/6/99-99-15-03-02-15/ІПК  податківці вважають, що при укладанні тристоронньої угоди щодо заміни сторони в договорі фінансового лізингу передача об’єкта фінлізингу від первинного до нового лізингоотримувача є безкоштовним постачанням: «Таким чином, операція з безоплатної передачі об’єкта фінансового лізингу первинним лізингоодержувачем новому лізингоодержувачу є об’єктом оподаткування ПДВ, база оподаткування за яким визначається згідно з пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ і не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється така операція».

Тому податківці говорять про складання двох ПН, як для безкоштовного постачання:

• одну ПН – на фактичну вартість постачання, тобто з нульовими вартісними показниками;
• другу ПН – на суму перевищення мінімальної бази над фактичною ціною постачання (тип причини – «15»).

Звичайно ж при такому підході новий лізингоотримувач втрачає право на ПК з ПДВ, адже на нього буде складено лише нульову ПН. Друга податкова накладна зі сумою ПДВ залишається в первинного лізингоотримувача.

Скоріш за все, з умов договору податківці не побачили умови щодо компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу новим лізингоодержувачем первинному лізингоодержувачу, і тому зробили такий висновок.

Вважаємо, компенсація все-таки є. Адже за договором із переведення боргу новий лізингоотримувач отримує не тільки об’єкт фінлізингу, а й зобов’язання перед лізингодавцем у частині сплати непогашених лізингових платежів. Це і є компенсацією вартості об’єкта фінансового лізингу. Більше того, оскільки право власності на об’єкт фінлізингу належить саме лізингодавцеві, то як не крути, а за об’єкт лізингу новому боржнику все ж доведеться заплатити. Отже, про безкоштовне постачання (отримання) тут говорити не коректно.

Що стосується компенсацій вже понесених витрат первинному лізингоодержувачу, то, вважаємо, що безпечніше нараховувати ПДВ на цю суму згідно з абз. 5 п. 188.1 ПКУ.

Нагадаємо!

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг (абз. 5 п. 188.1 ПКУ). 

Лізингоодержувач – новий боржник

Тут облік ПДВ буде залежати від того, який обере варіант обліку лізингоодержувач-первинний боржник: фіскальний чи лояльний.

Фіскальний підхід. Згідно з ІПК ДФС від 16.05.2018 р. №2199/6/99-99-15-03-02-15/ІПК в нового лізингоотримувача не буде підстав для формування податкового кредиту, оскільки він отримає ПН з нульовим вхідним ПДВ, складену на безкоштовне постачання, яке бачать податківці.

Лояльний підхід. Він викладений у ІПК ДФС у м. Києві від 14.03.2017 р. №5331/10/26-15-12-01-18, про який ми згадували вище – первинний лізингоотримувач складає ПН на суму не нижчу, ніж балансова (залишкова) вартість за даними бухобліку об’єкта фінлізингу.

Приклад

Лізингодавець 03.10.2019 року надав в фінлізинг авто, після закінчення якого лізингоодержувач придбає авто за викупною вартістю.

• Строк лізингу – 5 років.
• Вартість об’єкта лізингу: 2 250 000 грн, у т.ч. ПДВ 375 000,00 грн.
• Винагорода лізингодавця: 2 160 000,00 грн без ПДВ.
• Авансових платежів із відшкодування вартості предмета лізингу та частини винагороди лізингодавця договором не передбачено.
• Постійний лізинговий платіж: 220 500 грн (постійний) – сплачується в кінці кожного кварталу.

03.10.2019 року було сплачено адмінкомісію лізингодавцю у вигляді компенсації понесених ним витрат, необхідних для оформлення договору фінлізингу у сумі 5000,00 грн. Інших витрат лізингоодержувач не мав. Об’єкт фінлізингу був введений в експлуатацію 03.10.2019 року.

Станом на 31.12.2019 р. перший лізинговий платіж становить 54 061,64 грн з ПДВ у частині відшкодування вартості предмета лізингу та 166 438,36 грн – у частині винагороди, що в сумі становить 220 500,00 грн.

01.01.2020 р. буде змінено первісного лізингоодержувача на нового на підставі набрання чинності 3-стороннього договору про зміну лізингоодержувача. Залишкова вартість предмета фінлізинга станом на 31.12.2019 р. становить 2 195 938,36 грн з ПДВ. Договором передбачено компенсацію первинному лізингоодержувачу у вигляді вже сплаченого відшкодування вартості предмету фінлізингу, тобто 54 061,64 грн.

Первинний лізингоодержувач прийняв рішення використовувати лояльний підхід щодо ПДВ.