Особливості визначення доходу комісіонера та агента

Cума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо, а також надходження, що належать іншим особам, доходами не визнаються (пп. 6.2 та пп. 6.6 П(С)БО 15).

ДФС в ІПК від 19.10.2015 р. №21976/6/99-99-19-02-02-15 повідомляла, що під час розрахунку критерію річного доходу у 20 млн грн з метою визначення права на непроведення коригування фінансового результату до оподаткування на податкові різниці відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ при здійсненні платником операцій за договором комісії суми надходжень за таким договором на користь комітента не враховуються. У цьому випадку комісіонер включає до річного доходу суму комісійної винагороди, що сплачується за договором комісії. Докладніше про це читайте тут. 

Відповідно до ст. 297 ГКУ за агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні (суб'єкту, якого він представляє) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (наданню фактичних послуг) від імені цього суб'єкта та за його рахунок.

Агентський договір повинен визначати сферу, характер і порядок виконання комерційним агентом посередницьких послуг, права та обов'язки сторін, умови і розмір винагороди комерційному агенту, строк дії договору, санкції у разі порушення сторонами умов договору, інші необхідні умови, визначені сторонами.

Агентський договір укладається в письмовій формі.

Крім того, особливості укладання договору комісії визначено главою 69 ЦКУ.

Відповідно до ст. 1013 ЦКУ комітент повинен виплатити комісіонеру плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Якщо комісіонер поручився за виконання правочину третьою особою, він має право на додаткову плату.

Якщо договором комісії розмір плати не визначений, вона виплачується після виконання договору комісії виходячи зі звичайних цін за такі послуги.

Якщо договір комісії не був виконаний з причин, які залежали від комітента, комісіонер має право на комісійну плату на загальних підставах.

У разі розірвання або односторонньої відмови від договору комісії комісіонер має право на плату за фактично вчинені дії.

На виконання вимог ст. 1022 ЦКУ комісіонер повинен після вчинення правочину за дорученням комітента надати йому звіт та передати все одержане за договором комісії.

При цьому комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків за договором комісії, зокрема у випадку, якщо він або субкомісіонер вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали (ст. 1024 ЦКУ).

Відповідно до Інструкції №291 підприємства, що виконують роботи і надають послуги, узагальнюють інформацію про доходи від їх реалізації за кредитом однойменного субрахунку 703.

Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за видами (групами) продукції, товарів, робіт, послуг, регіонами збуту та/або іншими напрямками, визначеними підприємством.

При цьому в обліку комісіонера чи агента за дебетом субрахунку 704 «Вирахування з доходу» відображаються суми надходжень за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь комітентів, принципалів, як суми, що підлягають вирахуванню з доходу. За кредитом субрахунку 704 відображається списання дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати».

Нагадаємо, що комісіонер товари, одержані у межах договорів комісії (консигнації), поруки та інших цивільно-правових договорів, що уповноважують підприємство здійснювати продаж товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари, обліковує на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію».

Аналітичний облік товарів, прийнятих на комісію (консигнацію), ведеться за видами товарів та комітентами.

Відповідно комітенти облік товарів, переданих на комісію за договорами комісії та іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають перехід права власності на цей товар до їх продажу, ведуть на балансовому рахунку запасів на субрахунку 283 «Товари на комісії». Аналітичний облік ведеться за видами товарів і підприємствами (особами)-комісіонерами.

Розглянемо умовний приклад.

Підприємство – комісіонер отримав від комітента товар вартістю 1000 грн.

Вартість продажу товару – 1800 грн.

Винагорода комісіонера – 250 грн, крім того ПДВ – 50 грн.

Щодо доходу платника єдиного податку

Згідно з пп. 292.4 ПКУ у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).

При цьому нормами пп. 296.1.3 ПКУ передбачено, що платники єдиного податку третьої групи (юридичні особи) використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень п. 44.2, 44.3 ПКУ.

Відповідно до п. 44.2 ПКУ для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Юридичні особи – платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним пп. 3 пп. 291.4 ПКУ, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об'єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Щодо включення до доходів з метою оподаткування єдиним податком суми відшкодування витрат, понесених товариством під час виконання договору комісії та відшкодованих комітентом, ДПС у Запорізькій області в ІПК від 20.11.2019 р. №1434/08-01-04-04-12/ІПК та ДФС у Дніпропетровській області в ІПК від 06.06.2019 р. №2579/ІПК/04-36-12-04-21 повідомляють наступне.

Відшкодування комітентом витрат комісіонера, агента тощо, зроблених ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків за договором комісії, є доходом такого комісіонера. При цьому таке відшкодування може включатися до доходу як частина винагороди за надані послуги за договором комісії, так і самостійно залежно від умов договору комісії.

Як зазначалось вище, комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків за договором комісії на підставі ч. 1 ст. 1024 ЦКУ. А положення ст. 1013 ЦКУ зобов’язують комітента виплатити комісіонеру плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Крім того, нормами ст. 929 ЦКУ та ст. 9 Закону №1955 також передбачено, що за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Договір транспортного експедирування укладається у письмовій формі. При цьому розмір плати експедитору належить до істотних умов договору транспортного експедирування.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

До плати експедитора не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб'єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.

Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні.

Нормами абз. 2 ст. 12 Закону №1955 встановлено, що в порядку, передбаченому договором транспортного експедирування, клієнт зобов'язаний:

• сплатити належну плату експедитору;
• відшкодувати документально підтверджені витрати, понесені експедитором в інтересах клієнта в цілях виконання договору транспортного експедирування.

Отже, наведені вище висновки податкових органів безпідставні та суперечать чинному законодавству.

Раніше ДФС у м. Києві в ІПК від 11.10.2017 р. №2219/ІПК/26-15-12-04-18 повідомляло: якщо платники єдиного податку здійснюють діяльність на підставі договору комісії, розрахунки між комісіонером та комітентом провадяться на підставі умов, які зазначені у договорі комісії. При цьому комісіонер включає до доходу суму комісійної винагороди за вчинений правочин.

Наведемо інший приклад.

Відповідно до ст. 20 Закону №324 за договором на туристичне обслуговування одна сторона (туроператор, який укладає договір безпосередньо або через турагента) зобов'язується надати за замовленням іншої сторони (туриста) комплекс туристичних послуг (туристичний продукт), а турист зобов'язується оплатити його.

Права і обов'язки, відповідальність сторін та інші умови договору між туроператором і турагентом визначаються відповідно до загальних положень про агентський договір, якщо інше не передбачено договором, укладеним між ними, а також Законом №324.

При цьому зміна ціни туристичного продукту можлива не пізніше як за 20 днів до початку туристичної подорожі. При цьому збільшення ціни туристичного продукту не може перевищувати 5% його початкової ціни.

Отже, у цьому випадку дохід тургагента також дорівнює розміру винагороди, встановленої договором, а не різниці між отриманою сумою та сумою, сплаченою на вимогу туроператора.

Тобто у турагента немає законодавчих підстав самостійно зменшувати суму агентської винагороди шляхом зазначення у гр. 2 Книги обліку доходів суми винагороди за агентським договором зі знаком мінус, лише через те, що ціна туристичного продукту змінилась через підвищення курсу валюти.

Докладніше, про те, як у Книзі обліку доходів відобразити винагороду турагента (ФОП), якщо ціна туру збільшилась, читайте тут.

***

Читайте також:

• Єдиний податок: у книзі обліку доходів суми не можуть вказуватися з від'ємним значенням 
• Бухгалтерський облік доходу від реалізації товарів 
• Дохід, пов'язаний з наданням послуг: особливості визначення 
• Вплив знижок та повернення товару на розмір доходу 
• Отримання знижки ціни за бонусною програмою: як відобразити в обліку?