Товар з відстроченням/розстроченням платежу: що з дисконтуванням?

Правове підгрунття

Договором купівлі-продажу може бути передбачено продаж товару в кредит (ч. 1 ст. 694 ЦКУ):

• з відстроченням платежу, тобто коли одноразовий платіж за товар здійснюється через певний час після його передачі покупцеві;
• з розстроченням платежу, тобто за отриманий товар покупець протягом певного строку здійснює кілька часткових платежів. При цьому договором оплати товарів у розстрочку може передбачатися здійснення першого платежу одночасно з поставкою товару.

Користування товарним кредитом може бути оплатним (тобто з нарахуванням відсотків), так і безоплатним (без відсотків). При цьому у сторін договору є право вибору - застосовувати таку оплату чи ні (тобто включати до договору умову про сплату відсотків чи ні сторони вирішують самостійно). Адже у абз. 2 ч. 5 ст. 694 ЦКУ сказано, що договором купівлі-продажу може встановлюватися обов’язок покупця сплачувати проценти на суму, що відповідає ціні товару, проданого в кредит, починаючи з дня передачі товару продавцем.

Право власності у покупця за договорами товарного кредиту виникає з моменту передачі товару, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 334 ЦКУ). Отже, сторони в договорі можуть установити, що право власності переходить до покупця:

1) у момент підписання договору або в момент фізичного отримання товарів (робіт, послуг) таким покупцем (замовником), незалежно від часу погашення заборгованості;

2) після проведення остаточного розрахунку за товар.

Що говорить ПКУ?

Якщо право власності на товар переходить до покупця одразу, то це в цілях оподаткування товарний кредит із відстроченням платежу (пп. 14.1.245 ПКУ). Якщо право власності переходить після проведення кінцевого розрахунку за товар, то це товарний кредит із розстроченням платежу (пп. 14.1.249 ПКУ).

І, звісно, такі операції не слід плутати із фінансовим лізингом, який теж передбачає оплату протягом певного строку, але предметом якого є не товар, а основний засіб (пп. 14.1.97 ПКУ). Про фінлізинг та дисконтування ми писали тут.

Загалом визначення «податкових» понять продажу із відстроченням платежу та у розстрочку відповідають вимогам договору купівлі-продажу товару в кредит на умовах відстрочення або розстрочення платежу, встановленим у ЦКУ. За винятком того, що ПКУ розглядає лише ті договори, за якими сплачуються  проценти.

Але в товарному кредиті є один нюанс, який ускладнює користування такими договорами. Справа в тому, що з моменту передачі товару, проданого в кредит, і до його оплати продавцеві належить право застави на цей товар (ч. 6 ст. 694 ЦКУ). І якщо покупець прострочив оплату товару, проданого в кредит, продавець має право вимагати повернення неоплаченого товару (ч. 4 ст. 694 ЦКУ). Втім, сторони мають право домовитися про будь-який розвиток подій щодо використання застави (ч. 1 і 2 ст. 586 ЦКУ).

Бухоблік

Товарний кредит із відстроченням платежу

Розглядаємо такий договір у значенні, наведеному у пп. 14.1.245 ПКУ.

У продавця товару на дату їх відвантаження відображають дохід від реалізації. Суму такого доходу визначають виходячи з вартості проданих товарів. Одночасно з визнанням доходу, отриманого від продажу товарів, у бухгалтерському обліку підприємства відображають витрати в сумі, що дорівнює їх собівартості. Тут зайвих питань не виникає, адже право власності на проданий товар переходить в момент фізичного отримання товарів, а тому виконуються всі критерії  визнання доходу від реалізації товару у п. 8 П(С)БО 15.

Звісно ж, у продавця виникає в обліку заборгованість покупця за поставлені товари. Причому, якщо строк погашення такої заборгованості не перевищує 12 місяців від дати балансу, то її визнають поточною і обліковують за дебетом субрахунку 361. Якщо ж строк погашення дебіторської заборгованості перевищує 12 місяців від дати балансу, її визнають довгостроковою. Було б правильно відображати її на субрахунку 183 (хоча часто продавці і короткострокову, і довгострокову заборгованість за таким товарним кредитом відображають разом за субрахунком 361). Але нас цікавить саме довгострокова заборгованість.

З 29.10.2019 року запрацювали зміни, внесені наказом Мінфіну №379 у П(С)БО 10, а отже зараз довгострокова  дебіторська  заборгованість  відображається  в балансі   за   її  теперішньою  вартістю (п. 10 П(С)БО 10).

Теперішня вартість — це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), що, як очікують, буде необхідна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11).

При цьому зауважимо, що Мінфін щодо дисконтування вніс зміни лише у П(С)БО 10 та П(С)БО 11, тобто дохід за П(С)БО 15 ми рахуємо, як й раніше, без визначення дисконту  (на норми  п. 60-65 МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами» не звертаємо уваги).

Дисконтування у продавця стосується лише суми дебіторської заборгованості за проданий товар, і лише в тій частині, яка підлягає погашенню за період більше 1 року.

У покупця товару навпаки виникає кредиторська заборгованість за отриманими товарами. Й тут дзеркально – довгострокові зобов'язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю (п. 9 П(С)БО 11), які відображаються на рахунку 55.

А ось із визначенням первісної вартості оприбуткування товарів, придбаних у товарний кредит, серед фахівців виникли певні непорозуміння.

Так, згідно з п. 8 П(С)БО 9 та п. 7 П(С)БО 7 придбані (отримані) або вироблені запаси та ОЗ зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю. І саме непорозуміння й сталося через питання: чи включається дисконт у первісну вартість придбаних товарів зі довгостроковим відстроченням платежу? Тобто первісна вартість товарів – це договірна чи теперішня вартість заборгованості?

Витоки й непорозуміння знову таки виходять із МСФЗ. Адже за правилами міжнародного обліку первісна вартість активів має складатися із дисконтованої вартості заборгованості (див. п. 18 МСБО 2, п. 23 МСБО 16, п. 32 МСБО 38). Втім, знову ж таки Мінфін вніс зміни лише до двох стандартів – П(С)БО 10 та П(С)БО 11. Тоді як П(С)БО 9 та П(С)БО 7, які визначають облік запасів та ОЗ, в частині дисконтування не зазнали жодних змін.

Втім, одні фахівці все-таки бачать у П(С)БО застосування «міжнародного» підходу щодо дисконтованої первісної вартості, інші ж – ні. Які ж аргументи?

Так, первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з фактичних витрат, зокрема сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків (п. 9 П(С)БО 9). Втім, що таке первісна вартість у П(С)БО 9 не розкрито. Звернімося до П(С)БО 7. Тут також сказано, що первісна вартість об'єкта основних засобів складається, зокрема, зі суми, що сплачують постачальникам активів без згадки про дисконт (п. 8 П(С)БО 7).

Втім, що таке «первісна вартість» прописано у п. 4 П(С)БО 7. Первісна вартість основних засобів – це історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів АБО справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

Справедлива вартість - це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 7).

Саме з цієї фрази «або справедлива вартість інших активів, сплачених (переданих)» й виникає тлумачення того, що як і за МСФЗ первісна вартість складається із дисконтованої заборгованості. Тобто оскільки дисконт (Кт 733) для покупця є доходом, а у первісну вартість включаються лише понесені витрати, то первісна вартість активів формується без дисконту.

А ось що стосується витрат у вигляді амортизації дисконту (Дт 952), які є фінвитратами, то за п. 14 П(С)БО 9 та п. 8 П(С)БО 7 фінансові витрати не включаються до первісної вартості запасів/ОЗ, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31.

Отже, різниця між номінальною сумою заборгованості та дисконтованою вартістю повністю проходять повз первісної вартості запасів/ОЗ.

На думку автора, на первісну вартість товарів дисконт не впливає. Оскільки зміни до П(С)БО 7 та П(С)БО 9 не вносилися, тоді як дисконтування заборгованості відсоткової існувало й до 29.10.2019 р. Більше того, надалі по тексту П(С)БО 7 бачимо, що справедлива вартість використовується при визначенні первісної вартості (п. 10-13 П(С)БО 7):

• безоплатно отриманих ОЗ;
• ОЗ, що внесені до статутного капіталу підприємства;
• ОЗ, отриманих в обмін на подібний чи неподібний  об'єкт ОЗ.

Тобто, судячи з вищезазаченого, вважаємо, що покупець товару із відстроченням платежу на строк більше 1 року первісну вартість придбаного активу формує за номінальною вартістю кредиторської заборгованості за такий товар.

Так, за правилами МФЗ слід визнавати саме дисконтовану первісну вартість. І це логічно з точки зору економічного обґрунтування[1], втім це не випливає із норм П(С)БО. Й все-таки є різниця між обліком за П(С)БО й за МСБО. Якщо СГ веде облік за П(С)БО, то дивитися на МСБО як на аналогію, такий СГ не може (див. змінене визначення П(С)БО у Законі №996).

На замітку!

З моменту передання товару, проданого у кредит, і до його оплати постачальнику належить право застави на цей товар, про що ми говорили вище. Тому у момент передання активів покупцю їх вартість відображають:

— у постачальника — за дебетом позабалансового рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані»;

— у покупця — за дебетом позабалансового рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані».

Розстрочення платежу

Розглядаємо такий договір у значенні, яке наводить пп. 14.1.245 ПКУ.

За визначенням до моменту оплати покупець може розпоряджатися товарами тільки за згодою продавця, тобто виходить, що  продавець зберігає контроль за проданими товарами. У цьому разі не дотримуються критерії визнання доходу за п. 8 П(С)БО 15.

На замітку!

Відповідно до п. 8 П(С)БО 15 дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

— покупцю передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

— підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

— суму доходу (виручки) може бути достовірно визначено;

— існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

У покупця відповідно не виникає оприбуткування активу, адже начебто не виконується критерій «активу» зі Закону №996. Отже, покупець до переходу права власності обліковує такі товари поза балансом (Дт 023).

Тут є один нюанс. Дисконтуванню підлягає довгострокова заборгованість, але виходячи з такого бухобліку в кожної зі сторін не виникатиме довгострокової заборгованості, а тому питання із дисконтуванням взагалі відсутнє.

Втім, норми ст. 586 ЦКУ говорять:

• заставодавець має право користуватися предметом застави відповідно до його призначення, у тому числі здобувати з нього плоди та доходи, якщо інше не встановлено договором і якщо це випливає зі суті застави;
• заставодавець має право відчужувати предмет застави, передавати його в користування іншій особі або іншим чином розпоряджатися ним лише за згодою заставодержателя, якщо інше не встановлено договором або законом.

Тобто, якщо продавець надасть дозвіл покупцю не лише користуватися таким товаром, а й розпоряджатися  ним, зокрема, продати, то контроль за цим товаром перейде до покупця (і в разі прострочення платежу вже повернути цей товар він не зможе, тобто про заставу вже не йтиметься). І ось на дату надання такого права бухгалтерський облік за цим договором буде вже як за договором товарного кредиту, який ми розглянули вище.

Єдина різниця - те,  що при розстрочці погашення заборгованості за покупки відбувається частинами протягом періоду розстрочення, а тому теперішню вартість заборгованості слід розраховувати окремо для кожного платежу (зважаючи на те, яка частина платежу є поточною, а яка довгостроковою, оскільки дисконтується лише довгострокова частина). Адже платіж дисконтують виходячи з його строку повернення.

Тоді як при відстроченні платежу, оскільки погашення заборгованості відбувається однією сумою й в кінці періоду відстрочки, то теперішню вартість заборгованості слід розраховувати для такого одного платежу.

ПДВ та дисконтування

Оскільки маємо справу з об’єктом оподаткування ПДВ – операція із постачання товарів (п. 185.1 ПКУ), то звісно ж виникає питання – а яким чином дисконтування впливатиме на ПДВ?

Тобто нас цікавить, чи потрапляє під дисконтування сума вхідного ПДВ, яка включається до суми заборгованості?

Вважаємо що оскільки ПДВ  є складовою дебіторської (для продавця) та кредиторської (для покупця) заборгованості, яку буде погашено через строк більший ніж 1 рік із моменту виникнення заборгованості, то при розрахунку дисконтованої вартості самої заборгованості суми ПДВ мають включатися.

Втім, оскільки розрахунок з бюджетом із ПДВ здійснюється виходячи з суми до погашення, тобто номінальної суми, то заборгованість (Дт 183 чи Кт 55) із рахунком 641/ПДВ відображаємо в обліку за номінальною сумою.

Приклад. Товарний кредит з відстроченням платежу

Підприємство А (постачальник) уклало договір постачання товарів у кредит (безпроцентно) з підприємством Б (покупець) на умовах відстрочення платежу строком на 2 роки з моменту отримання товару. Договірна вартість товару становить 60 000,00 грн (у тому числі ПДВ — 10 000,00 грн). Собівартість реалізованих товарів — 37 000,00 грн. Поставка товару здійснена 02.01.2020 року.

Для спрощення прикладу (адже на меті показати суть операцій) зазначимо, що:

• ставка дисконтування визначено як продавцем, так і покупцем на рівні 20%;
• покупець та продавець складають річну фінзвітність та податкову звітність з податку на прибуток;
• продавець та покупець відображають дисконт у момент виникнення заборгованості.

Розрахуємо теперішню вартість отриманої від засновника позики в умовах наведеного прикладу за формулою:

PV = FV / (1 + і)^n,

де:

• FV 60 000 грн,
• n – 2 роки.
• і  = 20%.

Теперішня вартість заборгованості: 60 000 грн / (1+0,20)² = 60 000 грн / 1,44= 41 666,67 грн.

Сума дисконту: 60 000 грн – 41 666,67 грн = 18 333,33 грн.

Амортизація дисконту за 1-й рік: 41 666,67 грн х 20% = 8 333,33 грн.

Амортизація дисконту за 2-й рік: (41 666,67 + 8 333,33) х 20% = 10 000,00 грн

Таблиця