Мета інвентаризації – забезпечити достовірність даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Тому підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів, до яких належать і ОЗ. Під час інвентаризації ОЗ перевіряють і документально підтверджують їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання та оцінку. Під МСФЗ-інвентаризацією слід розуміти аналіз критеріїв визнання елементів фінансової звітності, формування ставлення до наявних активів, оцінку їх вартості.
Підготовка до інвентаризації
Проводити інвентаризацію слід із дотриманням норм Положення №879, враховуючи норми П(С)БО та МСБО, адже це положення застосовують і ті підприємства, які складають звітність за МСФЗ. Об'єкти й періодичність інвентаризації визначає власник (керівник) підприємства, крім випадків, коли вона обов'язкова (ч. 2 ст. 10 Закону про бухоблік та п. 10 розділу I Положення №879).
До початку інвентаризації перевіряють:
1) наявність і стан технічних паспортів та іншої технічної документації на ОЗ;
2) наявність документів на ОЗ, що здані чи прийняті підприємством в оренду, на зберігання, у тимчасове користування. При виявленні розбіжностей і неточностей у бухгалтерському обліку або технічній документації вносять виправлення й уточнення;
3) фактичну наявність ОЗ та зіставлення з даними бухобліку. На практиці це робиться так: потрібно роздрукувати оборотні відомості за рахунками ОЗ, які значаться на балансі підприємства, та звірити їх із фактичною наявністю ОЗ, які розміщені у кабінетах та приміщеннях підприємства. Це дасть можливість:
- встановити лишки або нестачі ОЗ;
- виявити ОЗ, не придатні для використання, тобто такі, що підлягають ремонту, застарілі (не використовуються) та зламані, тобто такі, що підлягають списанню (про списання повністю амортизованих ОЗ ми писали в «ДК» №9/2019), або ті, що з якихось причин не введені в експлуатацію;
- виявити ОЗ, які не відповідають критеріям визнання.
Річна інвентаризація є процедурою, обов'язковою для всіх підприємств, особливо перед складанням річної фінансової звітності (ч. 1 ст. 10 Закону про бухоблік та п. 5, 7 розділу I Положення №879) незалежно від того, які стандарти (національні чи міжнародні) використовує підприємство.
Iнвентарні номери
Для зручності і швидкого виявлення розбіжностей між фактичною наявністю ОЗ і даними бухгалтерського обліку на ОЗ мають бути нанесені інвентарні номери. Iнвентарні номери наносять незмивною фарбою, у сучасному світі це може бути водостійкий маркер. Iнвентарні номери зазвичай ставить матеріально відповідальна особа відразу після введення в експлуатації придбаного ОЗ відповідно до акта введення основних засобів, який їй видає бухгалтер для особистого підпису та збору підписів комісії.
Iнші випадки проведення інвентаризації
Крім того, п. 7 Положення №879 визначено обов'язковість проведення інвентаризації, окрім перед складанням річної фінансової звітності в таких випадках:
1) передача майна державного підприємства або бюджетної установи в оренду, приватизація майна державного підприємства та інше (на дату передачі);
2) зміна матеріально відповідальних осіб (на день приймання-передачі справ) в обсязі активів, які перебувають на відповідальному зберіганні;
3) встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день встановлення таких фактів) в обсязі, визначеному керівником підприємства;
4) за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації (у термін, зазначений у документі цих органів, але не раніше дня отримання його підприємством);
5) техногенні аварії, пожежа чи стихійне лихо (на день після закінчення явищ) в обсязі, визначеному керівником підприємства;
6) припинення підприємства (п. 6 розділу I Положення №879, тобто проводять суцільну інвентаризацію);
7) перехід на складання фінансової звітності за міжнародними стандартами (на дату такого переходу);
8) в інших випадках, передбачених законодавством.
Документальне оформлення та склад інвентаризаційної комісії
Отже, інвентаризацію розпочинають з видання наказу про її проведення із зазначенням: періоду проведення (дати початку та дати закінчення), видів активів, що підлягають інвентаризації. На практиці додатками до такого наказу йдуть затверджений склад інвентаризаційної комісії (яка підписуватиме інвентаризаційні описи та акти на списання) та склад робочої інвентаризаційної комісії (яка безпосередньо і проводитиме таку інвентаризацію та складатиме доповідні записки про стан ОЗ, на ті ОЗ, що підлягають ремонту, та на ті, що підлягають списанню, із зазначенням інвентаризаційних номерів та місцезнаходження).
Робочі інвентаризаційні комісії створюються за наказом керівника на великих підприємствах, а також для безпосереднього проведення інвентаризації у місцях зберігання та виробництва, де одна комісія не може забезпечити якісне проведення інвентаризації.
До складу як інвентаризаційної комісії, так і до складу робочих інвентаризаційних комісій включаються представники апарату управління підприємства, бухгалтерської служби та досвідчені працівники підприємства, які знають об'єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Iнвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник).
До складу робочих інвентаризаційних комісій можуть бути включені члени інвентаризаційної комісії.
Iнвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально відповідальної особи.
У МСФЗ-інвентаризації повинні брати участь не тільки працівники, які здійснюють підрахунки фактичної наявності об'єктів інвентаризації, а й посадові особи з правом винесення професійного міркування щодо її результатів.
Строки інвентаризації
Строки проведення інвентаризації встановлені п. 10 розділу I Положення №879, відповідно до якого проводити її потрібно щороку до дати балансу, тобто до 31 грудня.
Але період проведення інвентаризації залежить також від виду ОЗ, що інвентаризуються, а саме:
1) три місяці – для необоротних активів (крім незавершених капітальних інвестицій, об'єктів ОЗ, які на момент інвентаризації перебуватимуть поза підприємством, зокрема автомобілів, морських і річкових суден, які відбудуть у тривалі рейси, тощо);
2) до тимчасового вибуття з підприємства:
– об'єктів ОЗ, зокрема автомобілів, морських й річкових суден, які відбудуть у тривалі рейси;
– інших ОЗ, які на дату інвентаризації перебуватимуть поза підприємством.
Як відомо, об'єкти, які підлягають інвентаризації, період проведення та її тривалість визначаються керівником підприємства та фіксуються у наказі про проведення інвентаризації.
Результати інвентаризації
Основними документами для оформлення результатів інвентаризації відповідно до п. 14 розділу II Положення №879 є:
1) інвентаризаційні описи;
2) акти інвентаризації;
3) звіряльні відомості;
4) протокол інвентаризаційної комісії.
Підприємства всіх форм власності відповідно до п. 2 Наказу №572 можуть використовувати типові форми вищезазначених документів, затверджені цим наказом. Крім того, можна використовувати форми документів, затверджені постановою Держкомстату СРСР від 28.12.89 р. №241, а для відображення результатів інвентаризації нематеріальних активів – форми, затверджені Наказом №732. Нагадаємо, що за необхідності готові типові форми можна доповнити іншими реквізитами з огляду на специфіку діяльності підприємства або використовувати самостійно розроблені інвентаризаційні форми – за умови що вони містять обов'язкові реквізити, передбачені для первинних документів, визначені ст. 9 Закону про бухоблік.
Розгляньмо складання інвентаризаційних документів.
1. Iнвентаризаційний опис основних засобів – зазначаються наявність та стан основних засобів за найменуванням, роком випуску чи спорудження та інвентарним номером. Також вписують (за наявності) ОЗ, які належать іншим підприємствам (оренда, позичка, зберігання) й обліковуються поза балансом. При проведенні МСФЗ-інвентаризації підприємства повинні самостійно розробити інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) за об'єктами основних засобів з урахуванням загальних та специфічних критеріїв визнання. До інвентаризаційних описів необхідно вносити ті оцінки, які випливають зі способів обліку, прийнятих обліковою політикою, сформованою відповідно до МСФЗ.
При виявленні придатних для використання об'єктів ОЗ, залишкова вартість яких дорівнює нулю, постійно діюча (робоча) інвентаризаційна комісія оформляє пропозицію про визначення їх справедливої та ліквідаційної вартості. ОЗ, що не придатні для експлуатації і не підлягають відновленню, включають до окремого інвентаризаційного опису.
В інвентаризаційних описах помарок і підчисток не допускається. Виправлення помилок роблять в усіх примірниках описів шляхом закреслення неправильних записів і написання над ними правильних. Виправлення в описах та самі описи підписують усі члени (робочої) інвентаризаційної комісії та матеріально відповідальні особи.
Iнвентаризаційні описи підписують усі члени (робочої) інвентаризаційної комісії та матеріально відповідальні особи. При цьому матеріально відповідальні особи дають розписку, в якій підтверджують, що перевірка активів відбулася в їх присутності, у зв'язку з чим претензій до членів комісії вони не мають, та що вони приймають на відповідальне зберігання перелічені в описі активи.
Після закінчення інвентаризації оформлені інвентаризаційні описи здають до бухгалтерії для перевірки, виявлення та відображення в обліку результатів інвентаризації. Після проведення перевірки на останній сторінці за підписами комісії та матеріально відповідальної особи в інвентаризаційних описах в рядку «Вказані в цьому описі дані перевірив» роблять позначку про перевірку цін та підрахунки результату. Після чого складають звіряльну відомість результатів інвентаризації ОЗ.
2. Акти інвентаризації – відображають інформацію щодо ОЗ, виявлених під час інвентаризації, яка зіставлена з даними в бухобліку (повнотою відображення на рахунках). Створюються вони відповідно до вимог П(С)БО, МСБО та інших актів законодавства.
Крім того, складають акти на:
– об'єкти незавершеного капітального будівництва і незавершеного ремонту (зазначають найменування об'єктів, стадію та ступінь їх готовності, кількість або обсяг робіт);
– обладнання, яке передане для монтажу, але монтаж якого фактично не розпочато (при виявленні такого обладнання необхідно зробити відповідні виправлення в обліку та звітності);
– закінчені об'єкти ОЗ, які з якихось причин не введено в експлуатацію.
3. Звіряльна відомість результатів інвентаризації – відображають розбіжності між даними бухобліку і даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації). Вартість лишків і нестач ОЗ у звіряльних відомостях наводять відповідно до їх оцінки в регістрах бухобліку. Такі розбіжності відображають у графі «Результати інвентаризації».
4. Протокол інвентаризаційної комісії – складають після закінчення інвентаризації. У ньому зазначають висновки щодо виявлених розбіжностей між фактичною наявністю ОЗ і даними бухобліку, які наводять у звіряльних відомостях, та пропозиції щодо їх врегулювання. Крім того, у протоколі наводять: причини нестач, втрат, лишків, а також пропозиції щодо списання нестач, зазначають вжиття заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам. Підприємства можуть додавати до протоколів іншу інформацію, що є істотною для прийняття рішень щодо ОЗ та розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності. Після закінчення інвентаризації протокол передають на розгляд та затвердження керівникові. Протокол має бути затверджений протягом 5 робочих днів після завершення інвентаризації.
5. За результатами інвентаризації керівник видає наказ для відображення результату в обліку.
Відображення в обліку результатів інвентаризації
Виявлені під час інвентаризації розбіжності між фактичними залишками ОЗ і даними бухобліку відображають таким чином.
Під час інвентаризації виявлено нестачу – нестачі ОЗ виникають унаслідок їх викрадення, псування тощо:
1) коли винні особи не встановлені або у стягненні з винних осіб відмовлено судом, відносять на збільшення витрат, пов'язаних з їх списанням:
Д-т 976 К-т 10 – на суму залишкової вартості з одночасним відображенням цієї суми на забалансовому субрахунку Д-т 072. Тобто якщо фактично ОЗ немає, то й критеріям визнання активом він відповідати не може, тому це привід для його списання з балансу згідно з п. 33 П(С)БО 7 та МСБО;
2) коли встановлено винних осіб, залишок за субрахунком 072 зменшують за кредитом, а суму компенсації збитку винною особою відображають за Д-т 375 К-т 716; Д-т 10 К-т 13 – на суму нарахованого зносу.
Списують нестачі з балансу за допомогою Акта списання ОЗ (типова форма №ОЗ-3).
Підприємства, які визначають податкові різниці, проводять коригування, передбачені п. 138.1 та 138.2 ПКУ, тобто збільшують залишкову вартість ОЗ, визначену за правилами бухобліку, та зменшують залишкову вартість об'єкта ОЗ, розраховану за даними податкового обліку.
У разі ліквідації ОЗ без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення, що підтверджується відповідно до законодавства, згідно з абз. 2 п. 189.9 ПКУ ПЗ з ПДВ не нараховують. У разі ліквідації ОЗ за самостійним рішенням підприємства ПЗ нараховують виходячи зі звичайної ціни, але не нижчої від залишкової (балансової) вартості ОЗ на момент ліквідації (абз. 1 п. 189.9 ПКУ).
Під час інвентаризації виявлено лишки – у бухобліку виявлений під час інвентаризації об'єкт ОЗ зараховують на баланс за справедливою вартістю, тобто за вартістю, за якою можна продати актив або сплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 10 П(С)БО 7 та п. 4 П(С)БО 19).
Надлишки ОЗ оприбутковують записом: Д-т 10 К-т 746 (п. 21 таблиці додатка до Методрекомендацій №561, П(С)БО та МСБО);
– виявлено лишки, на які немає первинних документів, – роблять запис: Д-т 10 К-т 69 (п. 4 розд. IV Положення №879), за справедливою вартістю.
Потім щомісяця, після введення об'єкта ОЗ в експлуатацію (оформлюють Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) ОЗ (форма №ОЗ-1)), нараховуємо амортизацію за вибраним методом, передбаченим П(С)БО 7 або МСБО 16: Д-т 23, 91 – 94 К-т 13 з одночасним визнанням іншого доходу в сумі, пропорційній до нарахованої у такому звітному періоді амортизації Д-т 69 К-т 746.
Не враховані через відсутність документів об'єкти ОЗ відображають у податковому обліку аналогічно до бухобліку. Щодо ПДВ, то з вартості виявлених лишків ОЗ під час інвентаризації ПЗ не нараховують, бо це не передбачено нормами ПКУ;
– виявлено списаний об'єкт ОЗ, який продовжує експлуатуватися. На підставі інвентаризаційних документів бухгалтер складає бухдовідку, в якій зазначає причину помилкового списання та записи зі взяття на баланс раніше списаних ОЗ за методом «червоне сторно»:
1. Д-т 10, 11 К-т 13 – зазначаємо вартість списаного ОЗ;
2. Д-т 976 К-т 10, 11 – коригуємо ліквідаційну вартість;
3. Д-т 23, 91, 92, 93 К-т 13 – сторнуємо зайво нараховану амортизацію;
– виявлено лишки внаслідок облікових помилок – це ОЗ, придбані за плату, на які є підтвердні документи. У бухобліку оприбуткування відображають як виправлення помилок (лист Мінфіну від 13.12.2004 р. №31-04200-30-10/22823).
Зарахування на баланс показують проведеннями:
1) Д-т 15 К-т 63 (якщо проведення не було при отриманні об'єктів ОЗ);
2) Д-т 10 – К-т 15 – введення в експлуатацію;
3) Д-т 641/ПДВ К-т 63 (за умови що підприємство має право на ПК з ПДВ).
Відповідно до п. 4 П(С)БО 6 у бухобліку донараховану амортизацію за поточний звітний рік відображають записом Д-т 91-94 К-т 13; а за минулі звітні роки – Д-т 44 К-т 13.
Відповідальність
Відповідно до ст. 164-2 КУпАП, зокрема, внесення неправдивих даних до фінансової звітності, несвоєчасне або неякісне проведення інвентаризацій коштів і матеріальних цінностей, невжиття заходів щодо відшкодування винними особами збитків від недостач, розтрат, крадіжок і безгосподарності тягнуть за собою накладення штрафу від 8 до 15 н. м. д. г. (від 136 до 255 грн). За ті самі дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за одне з правопорушень, – штраф від 10 до 20 н. м. д. г. (від 170 до 340 грн).
Якщо під час перевірки виявлено кілька порушень, за кожне з них – окремий штраф.
Високодохідники та малодохідники-добровольці повинні будуть відкоригувати фінрезультат на амортизаційні різниці згідно з п. 138.1 та 138.2 ПКУ. У малодохідників розрахунок податку на прибуток ґрунтується тільки на даних бухобліку без жодних коригувань фінрезультату.
Суми амортизації ОЗ, донараховані за минулі звітні періоди, вплинуть на величину податку на прибуток за такі періоди, бо це вважатиметься помилкою, після виправлення якої слід подати уточнюючу декларацію.
Суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням об'єкта ОЗ, що оприбутковується за результатами інвентаризації, підприємство має право включити до складу ПК та відобразити його у декларації за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, за умови що з дати оформлення ПН ще не минуло 1095 днів;
– виявлено лишки, які оприбутковують як безоплатно отримані ОЗ (за рішенням керівника та за відсутності документів на придбання) – оприбуткування здійснюють за справедливою вартістю, що спичинить збільшення додаткового (власного) капіталу підприємства (п. 4.2 Концептуальної основи фінансової звітності за МСБО):
1) оприбуткування відображають записом: Д-т 10 К-т 424;
2) за Д-т 44 К-т 13 нараховуємо амортизацію за минулий період, а починаючи з місяця виявлення і надалі амортизуємо за Д-т 23, 91-94 К-т 13 (П(С)БО 7 та МСБО 16);
3) одночасно з нарахуванням амортизації визначаємо дохід у сумі пропорційно до нарахованої амортизації таких об'єктів, що призведе до зменшення додаткового капіталу: Д-т 424 К-т 745.
Високодохідники та малодохідники-добровольці повинні будуть відкоригувати фінрезультат на амортизаційні різниці згідно з п. 138.1 та 138.2 ПКУ. У малодохідників – без коригувань фінрезультату.
При безоплатному отриманні ОЗ нарахування ПДВ не відбувається.