Облік доходів та їх відображення у фінзвітності: правила для бухгалтера

Дохід від обміну товарів

Відповідно до п. 9 НП(С)БО 15 дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є схожими  за призначенням та мають однакову справедливу вартість.

Отже, відображення операцій обміну подібними та неподібними активами в бухгалтерському обліку є різним. Що належить до подібних, а що до неподібних активів?

Виходячи з п. 9 НП(С)БО 15, можна дійти висновку, що такі активи повинні мати однакове призначення й однакову справедливу вартість. Отже, неподібними є активи, що не відповідають хоча б одній з вищенаведених характеристик.

При обміні подібними активами дохід від продажу не виникає, оскільки вони мають однакову справедливу вартість.

А ось щодо обміну неподібними активами у п. 23 П(С)БО 15 уточнюється: «Сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю запасів, одержаних або таких, що підлягають отриманню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів та їх еквівалентів».

Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, які отримані або підлягають отриманню за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), що передані за цим бартерним контрактом.

Облік доходів за договором міни ми розглядали у спецвипуску 2014 року «Договір може все». У частині бухобліку цй матеріал є актуальним й зараз (податковий облік, звісно, з того часу кардинально змінився).

Дохід від реалізації робіт і послуг

Згідно з п. 10 НП(С)БО 15 дохід, пов'язаний з наданням робіт і послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Особливо це актуально для робіт та послуг, що надаються (виконуються) за довгостроковими контрактами, протягом не одного звітного періоду. Зверніть увагу: йдеться не про послуги чи роботи, які регулярно чи періодично надаються (виконуються) за одним договором протягом одного звітного періоду, а про одну послугу чи роботу, надання (виконання) якої наприкінці звітного періоду повністю не завершено.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений в разі:

• можливості достовірної оцінки доходу;
• імовірності надходження економічних вигід від надання послуг;
• можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;
• можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться:

• вивченням виконаної роботи;
• визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;
• визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

Чинне законодавство не встановлює для підприємства обов'язку визнавати дохід, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг (виконання робіт). Але воно може це зробити, обравши один із зазначених способів. І для того, щоб для такого визнання доходу (а отже, і витрат в його частині) застосовувався загальний підхід, і потрібно встановити цей спосіб і випадки його застосування в наказі про облікову політику.

Якщо послуги (роботи) полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності).

Докладніше про особливості визначення доходу, пов'язаного з наданням послуг, ми писали у матеріалі.

Коли доходи визнаються в розмірі витрат?

У п. 13 НП(С)БО 15 регламентовано облік доходів у ситуації, коли дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений. Тоді він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню.

Наприклад, ст. 849 ЦКУ передбачає, що в разі відмови замовника від договору підряду до завершення виконання роботи він повинен виплатити підрядникові:

1.  плату за виконану частину роботи;
2.  відшкодувати йому збитки, завдані розірванням договору.

Якщо розмір плати за виконану частину роботи може бути достовірно визначений – за умовами договору, за цінами на таку частину роботи і т.п., то в такому разі дохід підрядника визначається за загальними правилами. А от розмір збитків не може бути заздалегідь достовірно визначений, тому підрядник визнає дохід в сумі відшкодованих збитків і в результаті отримує нульовий фінансовий результат.

Облік таких доходів і витрат ведеться за загальними правилами – дохід на субрахунку 703, а витрати на надання послуг списуються на субрахунок 903. При цьому ПДВ нараховуються «зверху» на суму визнаного доходу.

Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений та не існує імовірності відшкодування зазнаних витрат, то дохід не визнається, а зазнані витрати визнаються витратами звітного періоду (п. 14 НП(С)БО 15). Це правило діє у тих випадках, коли понесені витрати на надання послуг з якихось причин не будуть відшкодовані чи оплачені замовником. У такому разі витрати списуються на субрахунок 949, а не 903, тому що доходи не отримані.

Якщо надалі сума доходу буде достовірно оцінена, то дохід визнається за такою оцінкою. Наприклад, якщо згодом від замовника надійде сума відшкодування раніше списаних витрат, це відшкодування буде визнано доходом, але вже не від реалізації робіт/послуг, а як інший операційний дохід на субрахунку 716.

Цільове фінансування

Облік доходів від цільового фінансування регламентований пп. 16 – 19 НП(С)БО 15. Поняття цільового фінансування у НП(С)БО відсутнє, тому розберемося самостійно.

Як випливає зі самих слів «цільове фінансування» – це фінансування (надання коштів) на певні цілі чи за певних умов витрачання. Фінансування без визначеної цілі вже не буде цільовим. Тому дохід за цільовим фінансуванням визнається тільки тоді, коли досягнуто його мету або виконано умови (п. 16 НП(С)БО 15). Виходить, що дохід – це не самі кошти цільового фінансування, а сама його ціль. Ціль досягнуто – визнано дохід.

Цільове фінансування може бути у вигляді субсидій, асигнувань з бюджету і цільових фондів, гуманітарної допомоги, внесків фізичних і юридичних осіб.

Момент відображення доходу від цільового фінансування залежить від його цілей та дати надходження – до понесення витрат чи після цього (див. таблицю 1)

Таблиця 1

Визнання доходу від цільового фінансування

Особливого значення облік доходів та витрат за цільовим фінансуванням має для неприбуткових організацій. Про це ми докладно (і з прикладами) писали тут. 

Пасивні доходи

Відповідно до п. 20 НП(С)БО 15 дохід, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді процентів, роялті та дивідендів, якщо:

• імовірне надходження економічних вигод, пов'язаних з такою операцією;
• дохід може бути достовірно оцінений.

Такий дохід має визнаватися у такому порядку:

• проценти визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами з урахуванням економічного змісту відповідної угоди;
• роялті визнаються за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди;
• дивіденди визнаються у періоді прийняття рішення про їх виплату.

Наприклад, підприємство розмістило депозит у банку, за яким отримує проценти. Проценти нараховуються банком щомісячно останнім банківським днем місяця, а виплачуються на початку наступного місяця. Дохід від отриманих процентів слід визнавати на дату їх нарахування, а не виплати. Докладніше про облік отриманих процентів ми писали у консультації.

Щоб визначити дату нарахування роялті, слід уважно вивчити умови договору. Наприклад, якщо умовами договору визначено щомісячний платіж, то дохід нараховується щомісяця записом Дт 373 Кт 719. Отримання платежу – Дт 311 Кт 373.

Рішення про виплату дивідендів приймається власниками корпоративних прав, і на його підставі у них в обліку нараховуються дивіденди, які підлягають отриманню. Облік таких сум ведеться за дебетом субрахунка 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» у кореспонденції із субрахунком 731 «Дивіденди одержані». Ця кореспонденція застосовується у тому разі, коли нараховано дивіденди, що отримуються від підприємства, яке не є асоційованим, дочірнім чи спільним стосовно підприємства - власника корпоративних прав. Якщо підприємство здійснило фінансові інвестиції в асоційоване або дочірнє підприємство й обліковує такі інвестиції за методом участі у капіталі, то воно повинно вести такий облік відповідно до П(С)БО 12. Але це вже тема для іншої статті.

Оцінка доходу та дисконтування

Відповідно до п. 21 НП(С)БО 15 дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.  

Найчастіше це кошти, які підлягають отриманню за продані товари, надані послуги чи виконані роботи, за нарахованими пасивними доходами. Якщо такі кошти підлягають отриманню протягом короткого строку, дохід оцінюється в сумі таких коштів.

У разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді процентів (п. 22 НП(С)БО 15).

За цим одним реченням криється необхідність дисконтування довгострокової дебіторської заборгованості покупців та замовників: саму заборгованість відображаємо в балансі за справедливою вартістю, а різницю зараховуємо в дохід. Виходячи з формулювання п. 22 НП(С)БО 15, дисконтувати потрібно і довгострокову заборгованість за нарахованими доходами.

Питанню дисконтування довгострокової заборгованості ми присвятили минулого року цілий спецвипуск. А бухоблік такого дисконтування ми докладно (на прикладах) розглядали тут. 

Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди (п. 21 НП(С)БО 15). Докладніше про це ми писали у статті «Безоплатно отримані ОЗ».

Розкриття інформації про доходи у Примітках до фінансової звітності

Відповідно до п. 25 НП(С)БО 15 у Примітках до фінансової звітності наводиться (розкривається) така інформація:

• облікова політика щодо визнання доходу, включаючи спосіб визначення ступеня завершеності робіт, послуг, дохід від виконання і надання яких визнається за ступенем завершеності;
• розподіл доходу за кожною групою доходів згідно з п. 7 НП(С)БО 15. Ця інформація наводиться у розділі V Приміток до річної фінансової звітності (форма 5);
• сума доходу за бартерними контрактами в розподілі за групами доходів, згаданих у попередньому пункті. У розділі V Приміток до річної фінансової звітності (форма 5) немає місця для відображення цієї інформації, тому її потрібно буде навести окремо. Загальна сума доходів за бартерними контрактами відображається у рядку 631 форми 5;
• частка доходу за бартерними контрактами з  пов'язаними сторонами відображається у рядку 632 форми 5 у процентах від значення рядка 631.

Також форма 5 передбачає відображення доходу за будівельними контрактами за звітний рік у розділі XI  «Будівельні контракти», хоча  НП(С)БО 15 цього не вимагає.

Річний дохід для податкових різниць у 40 млн грн: як його розрахувати? 

І насамкінець, після розгляду теми обліку доходів за НП(С)БО 15, з’ясуємо, як розрахувати обсяг доходу для цілей оподаткування податком на прибуток.

Щоб отримати суму фінрезультату для цілей його оподаткування, потрібно бухгалтерський фінрезультат збільшити або зменшити на різниці, які визначені ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ).

Для платників податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку за останній річний звітний  період не перевищує 40 млн гривень, об’єкт оподаткування може визначатися без коригування бухгалтерського фінрезультату на усі різниці,  визначені відповідно до положень ІІІ розділу ПКУ, крім трьох різниць:

• зменшення фінрезультату на суму збитків минулих звітних років (пп. 140.4.2 ПКУ);
• зменшення фінрезультату на суми бюджетних грантів, отриманих платником податку та включених до складу доходів звітного періоду відповідно до НП(С)БО 15 (пп. 140.4.8 ПКУ);
• збільшення фінрезультату на на суму витрат, пов’язаних із виконанням умов договору про надання бюджетного гранту, понесених у поточному звітному періоді за рахунок таких грантів (але не більше суми таких грантів) та включених до складу витрат поточного звітного періоду відповідно до НП(С)БО 16 (пп. 140.5.16 ПКУ).

Увага! Малодохідники також коригують фінрезультат на різниці, що передбачені іншими розділами ПКУ, ніж ІІІ розділ. Так, деякі різниці визначені у підрозділі 4 розділу ХХ ПКУ, наприклад, у п. 36, п. 42 цього підрозділу.

Отже, річний дохід з метою визначення того, чи повинне підприємство коригувати фінрезультат, визначається як сума показників рядків Форми 2 за поточний звітний рік:

• 2000 – дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
• 2120 – інші операційні доходи;
• 2220 – фінансові доходи;
• 2240 – інші доходи.

Цей перелік доходів зазначено в абзаці десятому пп. 134.1.1 ПКУ. Як бачимо, доходи від участі в капіталі (рядок 2200 Форми 2) у цей перелік не потрапили. Відповідно вони не беруть участі у розрахунку річного обсягу доходу. На користь цього висновку говорить також те, що доходи та витрати від участі в капіталі не враховуються для цілей справляння податку на прибуток (пп. 140.4.1 ПКУ, пп. 140.4.3 ПКУ  та пп. 140.5.3 ПКУ).

***

УВАГА!
Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER. Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!