Податок на прибуток
Об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування бухгалтерського фінрезультату до оподаткування на різниці, передбачені ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). Платники, у яких річний дохід згідно з бухобліком не перевищує 40 млн грн, можуть за власним бажанням не застосовувати ці коригування. У таких платників прибуток від продажу необоротних активів визначається виключно за правилами бухобліку.
А от тим платникам податку на прибуток, які зобов’язані застосовувати коригування фінрезультату, доводиться вести окремо податковий облік основних засобів. Правила цього обліку визначені ст. 138 ПКУ. З метою оподаткування немає такого поняття, як «необоротні активи, утримувані для продажу», тому податковий облік операцій з продажу ОЗ суттєво відрізняється від бухгалтерського.
Так, у разі продажу об’єкта основних засобів, який використовується в госпдіяльності підприємства, норми п. 138.1 і п. 138.2 ПКУ передбачають:
- збільшення фінрезультату до оподаткування на суму залишкової вартості таких активів, визначеної відповідно до правил бухобліку;
- зменшення фінрезультату до оподаткування на суму залишкової вартості цих активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.
Якщо підприємство продає невиробничі основні засоби, то згідно з п. 138.1 і п. 138.2 ПКУ фінрезультат до оподаткування:
- збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих основних засобів, визначеної відповідно до правил бухобліку;
- зменшується на суму первісної вартості придбання чи виготовлення окремого об’єкта невиробничих основних засобів і витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у т.ч. віднесених до витрат згідно з правилами бухобліку, але не більше ніж сума доходу (виручки), отриманої від такого продажу.
Зазначені норми достатньо чітко визначають підставу для проведення цих коригувань – це безпосередньо сама операція продажу об’єкта ОЗ, а не переведення його в бухобліку до складу необоротних активів, утримуваних для продажу.
Відповідно до пп. 14.1.202 ПКУ продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, постачання та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
У разі переведення ОЗ до складу необоротних активів, призначених для продажу, не відбувається передача права власності на такі ОЗ. Відповідно, і в момент переведення такого ОЗ до складу запасів жодних податкових коригувань не має бути.
Ще у 2017 році податківці це прямо визнавали в ІПК від 28.12.2017 р. №3186/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, де вони писали, що на вартість необоротних активів, утриманих для продажу (запасів), коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ не здійснюється. Але вже в ІПК від 05.05.2018 р. №2020/6/99-99-15-02-02-15/ІПК вони пишуть дещо інше: «у випадку продажу основних засобів (у т. ч. у разі їх переведення у групу необоротних активів, утримуваних для продажу), які використовуються у господарській діяльності, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості таких активів, визначеної відповідно до правил бухгалтерського обліку, та зменшується на суму залишкової вартості цих активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 Кодексу. При цьому на вартість необоротних активів, утриманих для продажу, коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до п. 138.1 та п. 138.2 ст. 138 Кодексу, не здійснюється».
Як розуміти ці формулювання? З одного боку, на вартість необоротних активів, утриманих для продажу, коригування не здійснюється, а з іншого – у випадку продажу основних засобів (у т. ч. у разі їх переведення до групи необоротних активів, утримуваних для продажу) коригування здійснюється. Аналогічне суперечливе формулювання містилося у консультації в категорії 102.05 «ЗІР», яка діяла до 23.05.2020 р. (питання «Як здійснюється коригування фінансового результату до оподаткування при переведенні ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, та продажу таких активів у наступних звітних періодах?», переведено до нечинних у зв’язку з прийняттям Закону №466). З 23.05.2020 р. норми ст. 138 ПКУ, що регулюють продаж ОЗ, по суті, не змінилися, хоча деякі правки у ст. 138 ПКУ Законом №466 були внесені. Тож цю консультацію варто взяти до уваги.
На нашу ж думку, коригування фінрезультату з метою оподаткування відповідно до пп. 138.1 та 138.2 ПКУ мають здійснюватися чітко за нормами ст. 138 ПКУ, а саме в момент продажу об’єкта ОЗ. Сам факт переведення ОЗ до складу необоротних активів, призначених для продажу, не є операцією з продажу таких ОЗ для цілей оподаткування, оскільки не відбувається передачі права власності на такі ОЗ і власник залишається той самий. До того ж П(С)БО 27 передбачає можливість зворотного переведення таких активів до складу ОЗ, якщо у підприємства змінилися наміри щодо їх використання (ми розглядали цю ситуацію вище). Тому ми вважаємо, що в періоді такого переведення податкові коригування не здійснюються.
Враховуючи неоднозначні трактування цієї операції з боку податківців, радимо звернутися до них із запитом на отримання ІПК.
І ще одне питання, яке виникає у тому разі, коли об’єкт ОЗ перебуває у складі необоротних активів, утримуваних для продажу, вже певний час, що більше ніж місяць: чи нараховувати амортизацію у податковому обліку? Для відповіді звернемося до визначення амортизації у пп. 14.1.3 ПКУ: амортизація – це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Тож якщо об’єкт ОЗ в бухобліку виводиться з експлуатації після прийняття рішення про його продаж, то в податковому обліку строк корисного використання теж переривається. Тому в податковому обліку теж потрібно зупинити нарахування амортизації об’єкта з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт переведено до складу запасів.
Податок на додану вартість
Об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до ст. 186 ПКУ (п. 185.1 ПКУ).
Постачання товарів – це будь-яке передання права на розпоряджання товарами як власник, у т.ч. продаж, обмін або дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 ПКУ). Тобто постачання товарів передбачає перехід права власності на відповідні товари від постачальника до покупця. Під час переведення об’єкта ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, переходу права власності не відбувається, тому така операція не вважається постачанням товарів і не оподатковується ПДВ.
Також немає підстав для застосування норм п. 198.5 ПКУ щодо нарахування зобов’язань з ПДВ за необ’єктними, звільненими від ПДВ та при використанні запасів у негосподарській діяльності.
Оподатковувана операція виникне тільки під час продажу необоротного активу (відповідно до п. 185.1 ПКУ). При цьому податкові зобов’язання виникають за загальним правилом «першої події» (п. 187.1 ПКУ), а саме:
- на дату зарахування коштів від покупця на банківський рахунок/оприбуткування коштів у касі;
- на дату відвантаження товарів.
При цьому база оподаткування ПДВ визначається на рівні договірної вартості продажу необоротного активу з урахуванням загальнодержавних податків і зборів, але не нижче за балансову (залишкову) вартість за даними бухобліку, що виникла станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи зі звичайної ціни) (п. 188.1 ПКУ).
Сам факт перекласифікації об’єкта ОЗ в необоротні активи, утримувані для продажу, не є підставою для застосування мінімальної бази оподаткування ПДВ на рівні залишкової вартості об’єкта. Цей об’єкт був придбаний не для продажу, а для використання за його призначенням у госпдіяльності підприємства протягом періоду, який перевищує рік, тому він визнавався необоротним активом і амортизувався.
Далі, оскільки операції з продажу (постачання) об'єкта належать до господарської діяльності і підлягають оподаткуванню ПДВ (податкове зобов'язання виникне за першою подією), то визнання об'єкта утримуваним до продажу ще не означає початку використання його не в господарській діяльності.
Таким чином, при визнанні об'єкта необоротних активів утримуваним для продажу підприємство не визнає податкового зобов'язання з ПДВ та не коригує у зв'язку з цим податкового кредиту. Не оподатковується ПДВ і повернення об'єкта до складу необоротних активів.
За умови, якщо залишкова вартість ОЗ дорівнюватиме нулю, то, звісно, ми повинні орієнтуватися на договірну вартість і скласти податкову накладну, виходячи з такої договірної вартості продажу.
Бухоблік та оподаткування продажу ОЗ на прикладі
Підприємство, яке коригує фінрезультат з метою оподаткування, має на балансі активи, які воно бажає продати (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Об’єкти ОЗ, що призначені для продажу
| Показники | Виробнича будівля | Вантажний автомобіль |
| Первісна вартість, грн | 45 144 000 | 570 000 |
| Накопичений знос, грн | 27 086 400 – на дату прийняття рішення про продаж | 342 000 – на дату продажу |
| Залишкова вартість, грн | 18 057 600 | 228 000 |
| Чиста вартість реалізації за даними незалежної оцінки, грн | 36 356 000 | 210 000 |
| Дата видання наказу про продаж | 22 березня | 23 червня |
| Дата продажу | 20 липня | 24 червня |
| Ціна продажу, грн | 37 260 000 | 213 600 |
| в т.ч. ПДВ, грн | 6 210 000 | 35 600 |
| База оподаткування ПДВ, грн | 31 050 000* | 228 000** |
| крім того, ПДВ 20% від бази, грн | 6 210 000 | 45 600 |
| * база оподаткування для будівлі визначається на рівні продажної ціни, оскільки вона вище залишкової вартості ** база оподаткування для автомобіля визначається на рівні залишкової вартості, оскільки вона вище продажної ціни |
||
Первісна вартість та накопичений знос в бухобліку відповідають аналогічним показникам податкового обліку цих необоротних активів.
У березні підприємство вирішило продати обидва об’єкти. При цьому будівля вже не використовується, а автомобіль планується продовжувати використовувати до самого продажу.
У березні керівник підприємства видав наказ про переведення будівлі до складу необоротних активів. На підставі цього наказу будівлю виведено з експлуатації та припинено нарахування амортизації з квітня. Також розпочато підготовку до продажу, а саме проведення поточного ремонту та підготовка документів, на що було витрачено 154 000 грн. Фактично будівлю було продано у липні, а вантажівку – в червні. Проте (і це важливо!) як ОЗ будівля і авто не використовувалися вже з дати прийняття рішення про їх продаж (оформленого наказом).
Будівля обліковується на субрахунку 286 за найменшою з двох оцінок – за залишковою вартістю, а автомобіль – за чистою вартістю реалізації, оскільки різниця між нею та залишковою вартістю автомобіля перевищує межу суттєвості. Межа суттєвості оцінки ОЗ прийнята в розмірі 5% від залишкової вартості (у прикладі це 228000 грн * 5% = 11400 грн).
Таблиця 2
Бухгалтерський облік продажу необоротних активів
| Дата операції | Зміст операції | Дебет | Кредит | Сума |
| Продаж будівлі | ||||
| 22 березня | Визнання будівлі такою, що утримується для продажу – оцінка за залишковою вартістю | 286 | 103 | 18 057 600 |
| 22 березня | Списання накопиченого зносу | 131 | 103 | 27 086 400 |
| 30 червня | Списано витрати на поточний ремонт та оформлення документів | 949 | 13, 20, 22, 65, 66, 63 та ін. | 154 000 |
| 20 липня | Передання будівлі покупцю за актом приймання-передачі (дата реєстрації права власності покупця на нерухоме майно), списання собівартості будівлі | 943 | 286 | 18 057 600 |
| 20 липня | Передання будівлі покупцю за актом приймання-передачі (дата реєстрації права власності покупця на нерухоме майно), визнання доходу від продажу | 680 | 712 | 37 260 000 |
| 20 липня | Нарахування податкових зобов’язань з ПДВ | 712 | 641/ПДВ | 6 210 000 |
| 21 липня | Отримання оплати за будівлю | 311 | 680 | 37 260 000 |
| Продаж вантажного автомобіля | ||||
| 23 червня | Визнання автомобіля таким, що утримується для продажу – оцінка за чистою вартістю реалізації | 286 | 105 | 210 000 |
| 23 червня | Списання різниці між оцінками: 228000 – 210000 = 18000 грн | 946 | 105 | 18 000 |
| 23 червня | Списання накопиченого зносу | 131 | 105 | 342 000 |
| 23 червня | Отримано оплату за автомобіль | 311 | 680 | 213 600 |
| 24 червня | Відображено розрахунки з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 35 600 |
| 24 червня | Передання автомобіля покупцю за актом приймання-передачі (дата реєстрації купівлі-продажу), списання собівартості автомобіля | 943 | 286 | 210 000 |
| 24 червня | Передання автомобіля покупцю за актом приймання-передачі (дата реєстрації купівлі-продажу), визнання доходу від продажу | 680 | 712 | 213 600 |
| 24 червня | Нарахування податкових зобов’язань з ПДВ з фактичної вартості продажу автомобіля | 712 | 643 | 35 600 |
| 24 червня | Донарахування податкових зобов’язань з ПДВ з мінімальної бази – залишкової вартості: 45600 – 35600 = 10000 грн | 949 | 641/ПДВ | 10 000 |
Звертаємо увагу, що будівля обліковується на субрах. 286 протягом певного періоду і на дату балансу 30 червня вона буде відображена у розділі ІІ балансу, у рядку 1100 «Запаси» та у додатковій статті 1104 «Товари». Вартість автомобіля проводиться за субрах. 286 формально, протягом двох днів, що не впливає на показники фінансової звітності на дату балансу. Проте для того, щоби систематизувати інформацію про всі продані об’єкти необоротних активів протягом звітного періоду, потрібно застосовувати субрах. 286 у будь-якому випадку.
У податковому обліку з податку на прибуток на дату продажу об’єктів (20 липня, 24 червня) відбувається одночасне збільшення та зменшення фінрезультату на одну й ту саму суму – залишкову вартість об’єктів, яка є однаковою у бухгалтерському та податковому обліку.
Розкриття інформації про необоротні активи, утримувані для продажу, у примітках до фінансової звітності
Не забуваємо також і про те, що зараз фінансова звітність є додатком та невід’ємною частиною декларації з податку на прибуток. Отже, правильне відображення інформації про ОЗ, переведені до складу утримуваних для продажу, це обов’язок платників цього податку!
Це питання врегульоване розділом IV НП(С)БО 27. Зокрема, необоротні активи та група вибуття, утримувані для продажу, та пов'язані з ними зобов'язання, а також результати їх продажу (вибуття) відображаються у фінансовій звітності окремо від інших активів, зобов'язань та результатів інших видів діяльності.
У примітках до фінансової звітності наводиться, зокрема, така інформація у період визнання необоротних активів, групи вибуття як утримуваних для продажу: опис необоротних активів, призначених для продажу; опис обставин продажу (вибуття), спосіб та час.
Також у примітках до фінансової звітності наводяться основні групи активів та зобов'язань, визнаних як утримувані для продажу, що подаються окремо без згортання.
Типову форму фінансової звітності №5 «Примітки до річної фінансової звітності» затверджено наказом Мінфіну від 29.11.2000 р. №302. Проте у цій формі немає місця для відображення всієї вищенаведеної інформації. Лише у розділі ІІ є показник рядка 265, у якому відображається первісна (переоцінена) вартість основних засобів, які вибули зі складу основних засобів та призначені для продажу з рядка 260 графи 8 розділу ІІ. Ця вартість проходить в обліку як сума записів Д-т 286 К-т 10 та Д-т 13 К-т 10 за звітний період. Відповідно решту інформації в примітках слід викласти у вільній формі.
За даними прикладу про продаж будівлі та автомобіля у примітках до фінансової звітності слід відобразити таку інформацію:
- у додатку за вільною формою: опис необоротних активів, призначених для продажу; опис обставин продажу (вибуття), спосіб та час; основні групи активів та зобов'язань, визнаних як утримувані для продажу, що подаються окремо без згортання;
- у додатку за вільною формою: результати продажу (вибуття) окремо від інших активів, зобов'язань та результатів інших видів діяльності. Тут можна відобразити фінансовий результат продажу будівлі таким чином: чистий дохід від продажу будівлі становить 37 260 000 грн – 6 210 000 грн ПДВ = 31 050 000 грн; собівартість будівлі та супутні витрати на продаж: 18 057 600 грн + 154 000 грн = 18 211 600 грн; фінансовий результат від продажу будівлі 31 050 000 – 18 211 600 = 12 838 400 грн. Аналогічним чином формується і фінрезультат від продажу автомобіля.
- у рядку 265 розділу ІІ форми №5 – первісна вартість основних засобів, які вибули зі складу основних засобів та призначені для продажу з рядка 260 графи 8 розділу ІІ – 45 144 000 грн та 570 000 грн.
