Переоцінка або зменшення корисності ОЗ: які податкові та облікові наслідки?

Основна відмінність переоцінки від зменшення корисності ОЗ

Зменшення корисності показує завчасне, порівняно з очікуваним на дату введення в експлуатацію, моральне та/чи фізичне старіння об’єкта ОЗ, що відображається проведенням: Д-т 972 К-т 131.

Тобто зменшення корисності відображають через додаткове нарахування амортизації на суму зменшення корисності.

А переоцінка показує зміну ринкової вартості об’єкта ОЗ порівняно із залишковою вартістю об’єкта. І може бути як збільшення (дооцінка), так і зменшення (уцінка). Уцінку відображають проведеннями: Д-т 975 К-т 10 (уцінка залишкової вартості); Д-т 131 К-т 10 (уцінка нарахованого зносу).

Тобто переоцінка змінює як первісну вартість, так і суму нарахованого зносу.

Об’єкти, які не підлягають переоцінці

Не підлягають переоцінці МНМА і бібліотечні фонди, якщо вони амортизуються за методами «50/50» (50% вартості в першому місяці експлуатації і 50% в останньому) чи «100» (100% у першому місяці).

Основи переоцінки ОЗ

Установлені п. 16 –  21 НП(С)БО 7 та п. 34 – 39 Методрекомендацій №561.

Можливість переоцінки

Підприємство може переоцінювати об’єкт ОЗ, якщо залишкова вартість цього об’єкта істотно відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу.

«Може» – означає, що переоцінка не є обов’язковою. Проводити її чи ні – підприємство вирішує на власний розсуд.

Згідно з пп. 2.20.1 Методрекомендацій №635 істотність доцільно визначати в діапазоні відхилення залишкової вартості від справедливої до 10% справедливої вартості ОЗ. Конкретна цифра визначається обліковою політикою підприємства.

А справедлива вартість — по суті, ринкова вартість активу (див. п. 4 НП(С)БО 7).

Крім прив’язки істотності до залишкової вартості, є ще один варіант порогу істотності, названий у п. 34 Методрекомендацій №561: 1% чистого прибутку (збитку) підприємства. Таким чином, підприємство має змогу обрати найдоречніший для себе поріг істотності.

Приклад 1  Залишкова вартість ОЗ – 200000 грн. Справедлива – 300000 грн. Критерій істотності згідно з обліковою політикою – відхилення залишкової від справедливої вартості в розмірі більше ніж 10% справедливої.

Таким чином, для цього об’єкта ОЗ критерій істотності – 30000 грн (300000 х 10%).

Відхилення справедливої від залишкової вартості – 100000 грн (300000 - 200000).

Відхилення (100000 грн) перевищує критерій істотності (30000 грн), тож підприємство може переоцінювати об’єкт ОЗ.

Якщо переоцінили якийсь з об’єктів ОЗ однієї групи, то потрібно переоцінювати всі об’єкти цієї групи – п. 16 НП(С)БО 7.

Приклад 2  Підприємство на балансі на субрахунку 103 обліковує 5 об’єктів – будинків та споруд.

Підприємство не може переоцінити тільки окремі з цих об’єктів. Якщо прийнято рішення про переоцінку, то потрібно переоцінювати всі об’єкти. Але фактично переоцінені будуть лише ті об’єкти, які відповідають встановленому критерію істотності. Якщо цьому критерію відповідають лише 2 об’єкти, переоцінюють лише їх.

Якщо підприємство здійснило переоцінку, надалі воно має на кожну дату балансу проводити переоцінку, за умови що дотримано критерію істотності.

Як оформляється переоцінка

Можна оформляти Актом переоцінки ОЗ, форма якого затверджена Наказом №818. Складає акт комісія, спеціально призначена наказом керівника підприємства. На підставі затвердженого керівником акта результати переоцінки відображають в обліку. До акта додають і звіти про оцінку.

Хто має розраховувати справедливу вартість?

Відповідно до ст. 7 Закону про оцінку проведення оцінки майна згідно з нормами цього Закону є обов’язковим у разі переоцінки ОЗ для потреб бухобліку.

Здійснюють таку оцінку суб’єкти оціночної діяльності. Роблять це згідно з договором між підприємством-замовником і таким суб’єктом. Оцінка здійснюється за плату. За наслідками оцінки складають звіт про оцінку.

Необхідність залучення до переоцінки стороннього суб’єкта, за плату, може бути підставою відмовитися від переоцінки. Адже це додаткові витрати.

За даними прикладу 2 слід замовляти оцінку всіх 5 об’єктів, яку доведеться робити на кожну дату балансу.

Як розрахувати суму переоцінки

За формулами (див. п. 17 НП(С)БО 7):

Індекс переоцінки = Справедлива вартість : Залишкова вартість

Переоцінена первісна вартість = Первісна вартість х Індекс переоцінки

Переоцінений знос = Знос х Індекс переоцінки

Приклад 3  Первісна вартість верстата – 110000 грн, нарахований знос – 60000 грн. Отже, залишкова вартість – 50000 грн (110000 - 60000). Справедлива вартість – 70000 грн.

Індекс переоцінки – 1,4 (70000 : 50000).

Переоцінена первісна вартість – 154000 грн (110000 х 1,4).

Переоцінена сума зносу – 84000 грн (60000 х 1,4).

Як відобразити в бухгалтерському обліку

Бухгалтерські проведення з переоцінки зафіксовано в п. 28 – 38 додатка до Методрекомендацій №561.

Якщо дооцінка проведена вперше, проведення будуть такі, як у таблиці 1 (за даними прикладу 3).

Якщо буде ще одна дооцінка, проведення будуть такі самі, як у таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерський облік першої дооцінки ОЗ за даними прикладу 3

Якщо наступною після дооцінки буде уцінка:

– Д-т 131 К-т 10 – уцінка зносу;

– Д-т 411 К-т 10 – уцінка первісної вартості в межах суми, яка відображена за кредитом субрахунку 411;

– Д-т 975 К-т 10 – уцінка первісної вартості на суму, яка перевищує залишок на 411.

Якщо далі після уцінки буде дооцінка:

– Д-т 10 К-т 131 – дооцінка зносу;

– Д-т 10 К-т 746 – дооцінка первісної вартості в сумі, що раніше відносилася на субрахунок 975;

– Д-т 10 К-т 411 – дооцінка первісної вартості в сумі, що перевищує суму, раніше віднесену на 975.

Якщо першою була уцінка ОЗ:

– Д-т 131 К-т 10 – уцінка зносу;

– Д-т 975 К-т 10 – уцінка первісної вартості.

Тобто дооцінка збільшує залишок на 411. Уцінка зменшує цей залишок, якщо він є. А потім уцінку відносять на витрати (975). Подальша дооцінка спершу відновлює ту суму, яку відносили на витрати, у складі доходів (746), а потім збільшує залишок 411.

Залишок на субрахунку 411 включають до складу нерозподіленого прибутку (Д-т 411 К‑т 441), згідно з обліковою політикою підприємства:

– пропорційно до нарахованої амортизації дооціненого ОЗ (щомісяця, щокварталу чи раз на рік) або

– один раз під час вибуття об’єкта ОЗ.

Річну (місячну) суму амортизації після зміни залишкової вартості об’єкта ОЗ унаслідок їх переоцінки визначають виходячи відповідно з нової залишкової вартості, з місяця, наступного за місяцем таких змін (п. 26 Методрекомендацій №561).

Докладніше про переоцінку можна почитати в статті «Переоцінка основних засобів: усі «за» та «проти» в «ДК» №12/2018. Про вплив переоцінки на податковий облік можна почитати в статті «Дооцінка ОЗ перед продажем: оптимізація податків чи ні?» у «ДК» №28/2019.

Основи зменшення корисності ОЗ

Об’єкт ОЗ корисний настільки, наскільки може приносити економічні вигоди підприємству.

Приклад 4  Підприємство придбало автомобіль, первісна вартість якого 200000 грн. Очікується, що прибуток від використання автомобіля для автоперевезень становитиме 900000 грн.

900000 грн – це корисність у числовому виразі. Якщо протягом строку використання автомобіля з’ясується, що очікування завищені і прибуток може становити 600000 грн, є підстави стверджувати, що корисність автомобіля (ОЗ) зменшилася.

Ознаки зменшення корисності

Ознаки зменшення корисності наведені в п. 6 НП(С)БО 28:

– зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду на істотно більшу величину, ніж очікувалося;

– застаріння або фізичне пошкодження активу;

– істотні негативні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду або очікуються найближчим часом;

– збільшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту й істотно зменшити суму очікуваного відшкодування активу;

– перевищення балансової вартості чистих активів підприємства над їх ринковою вартістю;

– істотні зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства;

– інші свідчення того, що ефективність активу є чи буде гіршою, ніж очікувалося.

Оцінку зменшення корисності роблять на дату річного балансу (п. 5 НП(С)БО 28). Таким чином, на дату проміжних балансів не роблять.

Приклад 5  На дату річного балансу підприємство оцінило, що внаслідок воєнного стану сталися істотні негативні зміни в ринковому, економічному, правовому середовищі, що може бути ознакою зменшення корисності ОЗ.

Отже, на дату балансу є ознака можливого зменшення корисності ОЗ. Що з огляду на це має робити підприємство?

Згідно з п. 7 НП(С)БО 28 – визначити суму очікуваного відшкодування ОЗ.

Визначення суми очікуваного відшкодування

Сума очікуваного відшкодування активу – найбільша з двох оцінок:

1) чиста вартість реалізації активу або

2) теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу.

Згідно з нормами п. 9 та 10 НП(С)БО 28 чиста вартість реалізації – це ціна, за якою ОЗ можна продати на біржовому ринку, за мінусом витрат на продаж. А якщо такого ринку немає, то це очікувана ціна продажу в інших умовах. Визначити таку ціну можна за будь-якими публічними джерелами, приміром за цінами спеціалізованих сайтів з продажу тощо.

Приклад 6  На балансі підприємства є автомобіль залишковою вартістю 100000 грн. За цінами спеціалізованого сайту з продажу авто продажна ціна подібного автомобіля – 90000 грн. Очікувані витрати на реалізацію – 5000 грн.

Чиста вартість реалізації – 85000 грн (90000 - 5000).

А приклад розрахунку теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень від активу наведено в додатку 1 до НП(С)БО 28. Тож зараз приклад розрахунку не наводимо. Нехай теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від автомобіля становить 80000 грн.

Із цих двох оцінок найбільшою є чиста вартість реалізації – 85000 грн.

Позаяк залишкова вартість (100000 грн) перевищує суму очікуваного відшкодування (85000 грн), підприємство має відобразити зменшення корисності автомобіля (ОЗ) на суму 15000 грн (100000 - 85000), якщо така сума перевищує встановлений підприємством поріг істотності.

Про поріг істотності ми говорили вище, коли розглядали переоцінку. Все там сказане стосується і ситуації зі зменшенням корисності.

Нехай за обліковою політикою підприємства поріг істотності для потреб визначення зменшення корисності становить 10% суми очікуваного відшкодування. За даними прикладу, поріг істотності – 8500 грн (85000 х 10%). Цей поріг, за даними прикладу 6, перевищено (15000 > 8500), а тому в бухобліку слід відобразити зменшення корисності автомобіля.

Бухгалтерський облік зменшення корисності

Відображають проведенням: Д-т 972 К-т 131 – 6500 грн (15000 - 8500). Але якщо об’єкт ОЗ переоцінювався і на дату зменшення корисності щодо цього об’єкта є залишок на субрахунку 411, зменшення корисності відображають проведенням: Д-т 411 К-т 131. А вже суму перевищення зменшення корисності над залишком на субрахунку 411 списують: Д-т 972 К-т 131.

Після визнання втрат від зменшення корисності ОЗ нарахування амортизації здійснюють виходячи з нової балансової (залишкової) вартості активу і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації) (п. 15 НП(С)БО 28).

Відновлення корисності ОЗ

Корисність відновлюють за тією самою процедурою, що і зменшення корисності. Тобто на дату балансу підприємство оцінює ознаки зменшення корисності активу, які перестали існувати. Такі ознаки наведено в п. 17 НП(С)БО 28. Вони з протилежним знаком від ознак, наведених у п. 6 НП(С)БО 28, які ми навели вище.

Якщо зміни істотні, підприємство відновлює корисність ОЗ, але в розмірі не більше від суми попереднього зменшення корисності: Д-т 131 К-т 742. За даними прикладу 6 відновити корисність можна не більше ніж на 6500 грн.

Якщо відновлюють корисність об’єкта ОЗ, який раніше переоцінювався і корисність якого зменшувалася за рахунок залишку на субрахунку 411, то відновлюють залишок на цьому субрахунку: Д-т 131 К-т 411.