Облік ремонтів і поліпшень ОЗ: на що звернути увагу?

Відмінність в обліку ремонтів і поліпшень

Ремонти і поліпшення.

Вартість поліпшень ОЗ збільшує первісну вартість ОЗ (п. 14 НП(С)БО 7). 

Вартість ремонтів включається до складу витрат (п. 15 НП(С)БО 7). 

Це принципова облікова різниця між поліпшеннями і ремонтами.

Ремонти новопридбаних ОЗ.

Щоправда, дещо інша облікова доля у ремонтів новопридбаних об’єктів ОЗ. Відповідно до п. 8 НП(С)БО 7 до первісної вартості об’єкта ОЗ включаються, поряд із сумами, які сплачуються постачальнику тощо, інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Дещо розлогіше цей аспект пояснено в п. 31 Методрекомендацій №561. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов'язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для доведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.

Приклад 1. Підприємство придбало несправне обладнання. Щоб використовувати його за призначенням, потрібно зробити ремонт.

У цій ситуації ремонтні витрати збільшуватимуть первісну вартість обладнання як інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням ОЗ до придатного для використання стану.

Капітальні ремонти.

Правило віднесення вартості ремонту до витрат стосується як поточних, так і капітальних ремонтів.

Хоча капітальні ремонти таки можуть збільшувати первісну вартість ОЗ. Про це написано в п. 31 Методрекомендацій №561. Для цього мають виконуватися дві умови:

1. витрати на ремонт є значними;
2. ремонт може бути ідентифікований з окремою замортизованою частиною (компонентом) ОЗ.

Як розуміти ці умови Методрекомендацій, ніде не пояснюється. 

На наш погляд, значні – це суттєві. Наприклад, у п. 2.20.1 Методрекомендацій №635 критерій суттєвості наведено в розмірі 3% від обраної бази. У нашій ситуації обраною базою може бути первісна вартість ОЗ. Тому якщо вартість капітального ремонту більша за 3% від вартості ОЗ, такі витрати є суттєвими (значними).

Але конкретний розмір суттєвості визначається обліковою політикою підприємства.

А от що таке окрема замортизована частина ОЗ, незрозуміло. Адже в обліку амортизується увесь об’єкт ОЗ. І якщо він амортизується, то і частина амортизується у складі такого об’єкта. Якщо ж об’єкт замортизований, то замортизовані і всі його частини. Виходить, що ця умова буде виконана, якщо увесь об’єкт ОЗ замортизований.

Хоча цей критерій можна розуміти і як повну фізичну амортизацію. Тобто частина, яка входить до складу цілого об’єкта, повністю вичерпала свій технічний ресурс. І саме цю частину і ремонтують.

Отже, якщо обидва критерії виконуються, підприємство може (але не зобов’язане) визнати витрати на капремонт збільшенням первісної вартості об’єкта ОЗ.

Рішення з цього питання приймається керівником підприємства (див. п. 30 Методрекомендацій №561) і оформляється наказом (розпорядженням).

Бухгалтерський облік поліпшень

Як вже зазначалося вище, витрати на здійснення поліпшень збільшують первісну вартість ОЗ. Тож такі витрати спершу збільшують капітальні інвестиції:

• Дт 151 – якщо проводяться будівельні роботи;
• Дт 152 – якщо поліпшення відбувається через проведення інших, не будівельних, робіт; 
• Дт 153 – якщо поліпшуються об’єкти інших необоротних матеріальних активів.

Після закінчення робіт з поліпшення понесені витрати зараховуються до первісної вартості ОЗ:

• Дт 10, 11 Кт 151, 152, 153.

Господарську операцію передачі об’єкта ОЗ для здійснення поліпшення можна оформити Актом передачі на ремонт, реконструкцію та модернізацію ОЗ, а повернення з поліпшення – Актом приймання відремонтованих, реконструйованих та модернізованих ОЗ. Форми цих Актів затверджено Наказом №818.  

Поряд з цим підприємство може розробити власні форми таких Актів. За основу можна взяти як затверджені Наказом №818, так і затверджені вже скасованим Наказом №352 (для передачі на поліпшення брати форму №ОЗ-1, для повернення – №ОЗ-2). 

На період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання ОЗ нарахування амортизації призупиняється (див. п. 23 НП(С)БО 7). Тож якщо об’єкт передали для здійснення поліпшень, приміром, у вересні 2023 року, а повернули вже поліпшений у грудні 2023 р., амортизація призупиняється з жовтня 2023 р. і поновлюється з січня 2024 року. Причому поновлюється вона виходячи з оновленої первісної вартості.

Відповідно до п. 25 НП(С)БО 7 строк корисного використання (експлуатації) та ліквідаційна вартість об'єкта основних засобів переглядаються на кінець звітного року у разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання. Те саме щодо методу амортизації зазначено в п. 28 НП(С)БО 7.

Невже якщо ОЗ закінчили поліпшувати серед року, то в разі поновлення нарахування амортизації не можна переглянути метод, строк амортизації і ліквідаційну вартість? 

Прямо в НП(С)БО 7 цей момент не прописано. На наш погляд, у НП(С)БО 7 прописано загальний підхід, за яким щонайменше на кінець року потрібно робити перегляд. Але це не забороняє переглядати і серед року. Тим паче, в результаті поліпшення ОЗ. Адже очевидно, що процедура поліпшення змінює як строк експлуатації, так і ліквідаційну вартість, а також може призводити до зміни методу амортизації. 

Тому, на наш погляд, внаслідок поліпшення ОЗ підприємство має право змінити як метод, так і строки подальшої амортизації, та ліквідаційну вартість об’єкта ОЗ у момент збільшення первісної вартості. Амортизація по-новому починає нараховуватися з місяця, наступного за місяцем збільшення первісної вартості (окрім виробничого методу, коли нарахування по-новому почнеться з наступної дати після збільшення первісної вартості).

Приклад 2. У вересні 2023 р. підприємство, платник ПДВ почало реконструкцію будівлі офісу, добудувавши котельню. Первісна вартість будівлі – 1 500 000 грн, нарахований знос станом на кінець вересня – 525 000 грн. Ліквідаційна вартість не визначалася. З жовтня нарахування амортизації призупинено. Амортизація нараховувалася прямолінійним методом. Строк амортизації, який залишився – 156 місяців. 

Вартість робіт, виконаних сторонньою будівельною організацією, – 240 000 грн, у т.ч. ПДВ – 40 000 грн.

У грудні 2023 р. всі роботи було завершено, тож первісна вартість будівлі збільшена на вартість виконаних робіт. 

Підприємство встановило ліквідаційну вартість 100 000 грн та збільшило строк експлуатації на 36 місяців, до 192 місяців (156 + 36). Метод амортизації не змінювало.

Амортизацію поновлено з січня 2024 р.

При цьому вартість, яка амортизується, дорівнює 1 075 000 грн (1 500 000 + 200 000 - 525 000 - 100 000).

Місячна сума амортизації становить 5 598,96 грн (1 075 000 : 192).

Бухгалтерський облік за даними прикладу 2 дивимося в таблиці 1.

Таблиця 1. Бухоблік поліпшення будівлі (ОЗ)

Бухгалтерський облік ремонтів

Як зазначалося вище, за загальним правилом вартість ремонтів включається до складу витрат. 

Зокрема, до тих витрат, які відповідають призначенню ОЗ і куди включаються витрати на обслуговування ОЗ. Наприклад, якщо це офісне приміщення, ремонтні витрати включаються до складу адмінвитрат на рахунок 92.

Якщо це виробничий цех, витрати списують на рахунок 91, який потім розподіляється на виробничу собівартість: Дт 23 Кт 91.

Подеколи ремонтні витрати можуть бути суттєвими, і постає запитання: відображати витрати відразу в момент їх виникнення чи поступово? Чи можна визнати витрати майбутніх періодів на рахунку 39, а потім протягом самостійно визначеного терміну у пропорційному розмірі списувати на поточні витрати: Дт 23, 91, 92 Кт 39?

Згідно з п. 5 НП(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

Тобто, за загальним правилом, якщо витрати на ремонт понесені у листопаді 2023 року, то до складу витрат їх і включають у листопаді 2023 року. 

Проте далі в п. 7 НП(С)БО 16 уточнено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Наприклад, у автомобіля підприємства зламався шланг подачі палива. Підприємство відремонтувало автомобіль, замінивши цей шланг. Пов’язати ці витрати з доходом певного періоду неможливо, тому їх відображають у складі витрат того місяця, в якому вони понесені.

Далі читаємо п. 8 НП(С)БО 16, де сказано, що якщо актив забезпечує одержання економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Наприклад, підприємство зробило поточний ремонт приміщення – поклеїло шпалери, пофарбувало стелю, замінило лінолеум на підлозі. Очікується, що цей ремонт зробили на 5 років, після чого приміщення знову ремонтуватимуть. 

На думку автора, в цій ситуації підприємство може скористатися правилом п. 8 НП(С)БО 16, зарахувавши понесені ремонтні витрати на рахунок 39 і списувати їх на витрати у пропорційному розмірі протягом 5 років.

Якихось нормативних рекомендацій з цього питання немає. Тому для уникнення непорозумінь можна отримати письмову консультацію від Мінфіну, надіславши письмовий запит.

Наведені вище міркування є професійним судженням автора. Адже чітких однозначних нормативно встановлених правил, як саме потрібно робити, немає. Норми НП(С)БО 16 є надто загальними, надто неконкретними, розмитими. Тому, на наш погляд, це питання кожне підприємство вирішує на власний розсуд, залежно від особливостей кожної конкретної ситуації і власних переконань і уподобань.

Окрім того, на наш погляд, при вирішенні долі ремонтних витрат можна скористатися поняттям суттєвості, про яке ми говорили вище. Тож якщо витрати суттєві, їх розподіляють між періодами через рахунок 39. А несуттєві можуть відразу списувати на витрати. Але це також тільки рекомендація. 

Зрештою, як вже сказали вище, доречно запитати у Мінфіну.

Приклад 3. Підприємство зробило поточний ремонт офісного приміщення вартістю 50 000 гр. (зарплата з нарахуваннями працівників, вартість матеріалів).

Варіант 1. Підприємство визнає витрати у місяці їх понесення.

Варіант 2. Підприємство очікує, що до наступного ремонту мине 5 років. Тому вирішує списати на витрати майбутніх періодів, з пропорційним щомісячним списанням до складу витрат.

Бухгалтерський облік у таблиці 2.

Таблиця 2. Бухоблік ремонту ОЗ

Капітальні ремонти, що збільшують первісну вартість.

Вартість капітальних ремонтів може збільшувати первісну вартість. Які умови потрібно для цього виконати, ми описали вище.

Якщо підприємство вирішило на вартість капітальних ремонтів збільшити первісну вартість об’єкта ОЗ, в бухобліку таке збільшення відображається так само, як поліпшення, що ми розглянули вище.

Щоправда, на відміну від поліпшень на час здійснення капітального ремонту нормами НП(С)БО 7 не передбачено призупинення нарахування амортизації. Хоча, на наш погляд, після закінчення ремонту підприємство може переглянути метод амортизації, строк експлуатації і ліквідаційну вартість. 

Ремонти новопридбаних об’єктів ОЗ.

Бухгалтерський облік ремонтів новопридбаних об’єктів ОЗ проілюструємо прикладом.

Приклад 4. Підприємство за 100 000 гр., без ПДВ, придбало несправне обладнання. Власними силами здійснило ремонт. 

Витрати на ремонт (зарплата з нарахуваннями працівників, запчастини) становила 40 000 грн.

Витрати на встановлення обладнання (зарплата з нарахуваннями працівників, інші матеріали) становили 20 000 грн.

Бухгалтерський облік в таблиці 3.

Таблиця 3. Бухоблік новопридбаного обладнання (ОЗ)

Як розрізнити витрати на поліпшення і ремонт

Поліпшення.

Згідно з нормами п. 14 НП(С)БО 7 поліпшення приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта.

До поліпшень відносять модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо.

Приклади поліпшень наведені в п. 32 Методрекомендацій №561:

а) модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Визначення різних видів поліпшень може встановлюватися нормативною технічною документацією для різних видів ОЗ.  

Наприклад, щодо об’єктів будівництва дивимося ДБН А.2.2-3-2014. Там у п. 3.21 читаємо, що реконструкція – це перебудова введеного в експлуатацію в установленому порядку об'єкта будівництва, що передбачає зміну його геометричних розмірів та/або функціонального призначення, внаслідок чого відбувається зміна основних техніко-економічних показників (кількість продукції, потужність тощо), забезпечується удосконалення виробництва, підвищення його техніко-економічного рівня та якості продукції, що виготовляється, поліпшення умов експлуатації та якості послуг. Реконструкція передбачає повне або часткове збереження елементів несучих і огороджувальних конструкцій та призупинення на час виконання робіт експлуатації об'єкта в цілому або його частин (за умови їх автономності).

Тобто поліпшення змінюють об’єкт таким чином, що збільшуються його характеристики, спроможності. Наприклад, потужність, строк експлуатації, площа тощо.

Ремонти.

Виходячи зі змісту п. 15 НП(С)БО 7 ремонти здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання.

Тобто ремонти не змінюють характеристики об’єкта ОЗ, вони його підтримують у тому стані, в якому він був раніше.  

Для облікових цілей нам потрібно ще розуміти, які ремонти є капітальними, а які поточними. Поняття цих видів ремонту може наводитися у нормативній технічній документації щодо різних видів ОЗ.

Наприклад, щодо об’єктів будівництва дивимося ДБН А.2.2-3-2014. Там в п. 3.7 читаємо, що капітальний ремонт – це сукупність робіт на об'єкті будівництва, введеному в експлуатацію в установленому порядку, без зміни його геометричних розмірів та функціонального призначення, що передбачають втручання у несучі та огороджувальні системи при заміні або відновленні конструкцій чи інженерних систем та обладнання у зв'язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення його експлуатаційних показників, а також благоустрій території. Капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації об'єкта в цілому або його частин (за умови їх автономності).

Очевидно, що інші види ремонту будуть поточними.

Для транспортних засобів ці поняття можна визначити за Положенням №102. 

Прийняття рішення про види здійснюваних робіт.

Відповідно до п. 30 Методрекомендацій №561 рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об'єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигід, чи здійснюються вони для підтримання об'єкта у придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат.

Тобто керівник має видати відповідний наказ (розпорядження).