Почнімо з термінології. Вона є відправною точкою для ідентифікації витрат.
Капітальний ремонт будівлі - сукупність робіт на об'єкті будівництва, введеному в експлуатацію в установленому порядку, без зміни його геометричних розмірів та функціонального призначення, що передбачають втручання у несучі та огороджувальні системи при заміні або відновленні конструкцій чи інженерних систем та обладнання у зв'язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення його експлуатаційних показників, а також благоустрій території. Капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації об'єкта в цілому або його частин (за умови їх автономності) (ДБН № 163, А.2.2-3:2014)
Поточний ремонт будівлі - це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій і інженерного обладнання. Поточний ремонт повинен провадитись з періодичністю, що забезпечує ефективну експлуатацію будівлі або об'єкта з моменту завершення його будівництва (капітального ремонту) до моменту постановки на черговий капітальний ремонт (реконструкцію).
Звертаємо увагу, якщо будівля в цілому не підлягає капітальному ремонту, комплекс робіт поточного ремонту може враховувати окремі роботи, які класифікуються як такі, що відносяться до капітального ремонту (крім робіт, які передбачають заміну та модернізацію конструктивних елементів будівлі) (Лист від 30.04.2003 № 7/7-401).
Враховуючи зазначене, ми можемо виділити основні ознаки капітального та поточного ремонту.
Так капітальний ремонт проводиться:
- без зміни габаритів та функціонального призначення об’єкта нерухомості;
- із втручанням в несучі та огороджувальні системи під час заміни, відновлення конструкції чи поліпшенні експлуатаційних показників, а також благоустрою територій;
- зупинення експлуатації об’єкта в цілому або його частини*.
* Якщо будівля не потребує капітального ремонту в цілому, то певні види робіт можуть проводитися під час здійснення поточного ремонту, проте ідентифікуватися як капітальний.
Поточний ремонт:
- є систематичним;
- спрямований на підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій.
Ці критерії допоможуть нам ідентифікувати вид ремонту. А що ж з обліком: витрати чи капітальні інвестиції?
У п. 4 НС(П)БО 7 визначено поняття «капітальні інвестиції у необоротні матеріальні активи» - витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об'єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством.
І цей термін вже є комплексним. І включає капітальний ремонт, будівництво, придбання та поліпшення (реконструкцію, модернізацію модифікацію, добудову та інше) об’єктів необоротних активів.
Щодо поліпшень, то їх прикладом відповідно до Методичних рекомендацій №561 є добудова, модернізація, модифікація, реконструкція.
Нормативними документами із наведеного переліку поліпшень окремо визначено лише реконструкцію.
Так, реконструкція передбачає зміну геометричних розмірів та/або функціонального призначення об’єкта, внаслідок чого відбувається зміна основних техніко-економічних показників (кількість продукції, потужність тощо), забезпечується удосконалення виробництва, підвищення його техніко-економічного рівня та якості продукції, що виготовляється, поліпшення умов експлуатації та якості послуг. Реконструкція передбачає повне чи часткове збереження елементів несучих і огороджувальних конструкцій та призупинення на час виконання робіт експлуатації об'єкта в цілому або його частин (за умови їх автономності) (п. 3.21 ДБН 04.06.2014 № 163, А.2.2-3:2014).
Ознаками реконструкції є:
- зміна геометричних розмірів та/або функціонального призначення об’єкта;
- зміна основних техніко-економічних показників;
- повне або часткове збереження елементів несучих і огороджувальних конструкцій;
- призупинення на час виконання робіт експлуатації об'єкта в цілому або його частин.
А як виділити ті поліпшення, які є капітальними інвестиціями? Тут нам допоможе п. 14 НП(С)БО 7. Відповідно до нього поліпшення призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта.
Тобто поліпшення основного засобу призводить до зростання очікуваного терміну корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом.
А все, що здійснюється для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включається до складу витрат. Наприклад, про ремонт обладнання читайте у нашій консультації тут.
Облік ремонту або поліпшення виробничого приміщення у орендаря
З критеріями ми розібрались, тепер визначимо, чи відшкодовуються та коли саме витрати орендарю, і вже потім розглянемо алгоритм дій щодо визначення виду ремонту.
Відповідно до ст. 776 ЦКУ поточний ремонт орендованого майна проводить орендар власним коштом; капітальний ремонт проводить орендодавець, якщо інше не передбачено договором.
Таким чином, поточний ремонт не потребує згоди орендодавця, а от капітальний - так (ч. 1 ст. 778 ЦКУ). Якщо орендар не може використовувати об’єкт і він потребує капітального ремонту, то орендар може його провести в рахунок орендної плати (ч. 3 ст. 776 ЦКУ). Проте згода все одно потрібна, адже якщо поліпшення неможливо відділити без шкоди для об’єкта оренди, то права на відшкодування у орендаря не буде (ч. 5 ст. 778 ЦКУ).
Відображення в обліку господарських операцій щодо обліку орендованих основних засобів регламентується НП(С)БО 14 та Методичними рекомендаціями №561.
Об’єкт операційної оренди відображається на позабалансовому рахунку у орендаря (НПСБО 14).
Як зазначали раніше, поточні ремонти – це витрати періоду. Витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди, що визнаються ним капітальними інвестиціями, відображаються орендарем за дебетом рахунку капітальних інвестицій. Такі витрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об'єкта, субрах. 117 «Інші необоротні матеріальні активи» (Методичні рекомендації №561).
Отже, поліпшення з наступного місяця за місяцем введення в експлуатацію ОЗ після їх закінчення амортизуються. Термін амортизації обмежується терміном використання орендованого об’єкта (п. 23 - 24 НП(С)БО 7). Щодо вибору методу амортизації поліпшень орендованих основних засобів ми писали тут.
Якщо витрати орендаря відшкодовуються орендодавцем, то ця операція розглядається як реалізація, і вартість таких поліпшень переводитиметься з субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» до дебету субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».
Тепер на прикладі розглянемо весь процес ідентифікації та відображення згаданих витрат.
Приклад. Підприємство орендувало виробниче приміщення, яке потребує ремонту. У грудні 2023 року орендар закупив матеріали для проведення ремонтних робіт. Всі витрати вказано з ПДВ. Окремо проводиться ремонт навісів: кутники – 30 000 грн, швелер – 6000,00 грн, листи гіпсокартону – 7000,00 грн; заливка підлоги: арматура – 24000,00 грн, цемент 10000,00, пісок та щебінь – 4000,00 грн. Роботи щодо заливки підлоги та ремонту конструкцій, їх утеплення проводила підрядна організація. Вартість послуг підрядника – 600000,00 грн (включаючи витрати на матеріали щодо утеплення та ремонту конструкції).
Алгоритм дій:
- Матеріально відповідальна особа виявляє необхідність проведення ремонту і доводить це до відома керівника.
- Після цього складається відомість дефектів або дефектний акт на кожен об'єкт ОЗ, який підлягає ремонту (поліпшенню). Про документальне оформлення ремонту ми писали тут. Ця публікація є актуальною щодо підходу до формування первинних документів.
- На основі даних відомості дефектів/дефектного акта керівник приймає рішення, які саме роботи буде проведено.
Наприклад, так відображатиметься в обліку ремонт навісів орендованого виробничого приміщення власними силами:
За даними дефектної відомості/дефектного акта щодо виробничого приміщення виявлено, що потрібно буде відновлювати конструкцію будівлі, провести заливку підлоги та утеплення стін.
Ремонт конструкції будівлі потребує втручання в несучі та огороджувальні системи. Також ідентифіковано частини, які зношені та потребують заміни. На думку автора, заливка підлоги та утеплення стін є поліпшенням, що сприяє економії витрат на обігрів приміщення.
Тому в бухобліку орендаря така операція відображатиметься таким чином:
Ми припустили, що орендодавець погоджується відшкодувати 50% витрат. Він може зробити це грошима, а може і зарахувати цю суму в рахунок оренди приміщення. Докладніше про відображення ремонту орендованого майна в рахунок орендної плати ми писали тут.
Висновки
Таким чином, аналізуючи нормативні документи, вище наведено основні критерії для ідентифікації витрат як поліпшення чи ремонту. Але керівник підприємства самостійно визначає доцільність проведення ремонту та його вид. І саме він визначає, чи призводять дані витрати до збільшення економічних вигід від використання об’єкта. Про це ми писали тут і тут.
Це рішення безпосередньо впливає на визначення бази оподаткування податком на прибуток орендаря. Якщо це капітальні інвестиції і збільшення первісної вартості, то далі відбуватиметься рівномірне списання в процесі амортизації. Якщо це буде ремонт, то після його закінчення відбудеться визнання витрат поточного періоду.