Головне підприємство та філія: взаємодія та облік

При створенні філії у юридичної особи з’являється відокремлений підрозділ, що здійснює всі або частину її функцій, але сам юрособою не є. При цьому філія наділяється майном підприємства, що її створило. І зазвичай виникає запитання: як відобразити в обліку їх взаємодію, в тому числі внутрішньогосподарські розрахунки, та яким чином така взаємодія вплине на оподаткування головного?

Визначаємо, хто головний

Філія - це відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій (ч. 1 ст. 95 ЦКУ). Для загальних цілей ПКУ відокремлені підрозділи вживаються у значенні, визначеному ЦКУ, а для цілей розділу IV ПКУ щодо оподаткування ПДФО - у визначенні ГКУ (пп. 14.1.30 ПКУ).

Зауважимо, що:

• лише юридична особа має право відкривати свої філії та представництва (ч. 6 ст. 55 ГКУ);
• філія не може розглядатися окремо як повноцінно діюча одиниця господарських відносин. Філія може мати свій рахунок у банку, в ЄДР здійснюється її реєстрація в окремому розділі та  їй присвоюється інший код ЄДРПОУ, ніж у юридичної особи, що її створила. Але окремих даних щодо видів діяльності за КВЕД, кінцевих бенефіціарних власників та керівника у філії немає;
• керівники філій призначаються юридичною особою і діють на підставі виданої нею довіреності (ч. 4 ст. 95 ЦКУ). Довіреність від імені юридичної особи видається її органом або іншою особою, уповноваженою на це її установчими документами (ст. 246 ЦКУ);
• філія здійснює господарську діяльність, і це відрізняє її від представництва, яке виконує лише дві функції: представництво та захист інтересів юридичної особи (ч. 2 ст. 95 ЦКУ);
• розташування філії поза місцезнаходженням юридичної особи не передбачає різні юридичні адреси, а лише наявність відокремленого приміщення, навіть за умови однієї адреси. Наприклад, підприємство має магазин в тій же будівлі, що й офіс, і воно може оформити цей магазин як філію.

Функцію «статуту» для філії виконує положення про філію, що затверджується протоколом загальних зборів учасників головного підприємства і визначає мету, предмет діяльності філії, майно, яким наділяє її головне підприємство, права, обов’язки та обмеження, управління, облік та звітність, у тому числі чи виділено філію на окремий баланс, чи уповноважено філію на самостійну сплату ПДФО та ВЗ, тощо. 

Згідно з пп. 5 ч. 1 ст. 43 Закону про ТОВ та ТДВ товариство зобов'язане зберігати положення про філії (представництва) товариства у разі їх створення (відкриття). Таким чином, саме положення про філію, затверджене головним підприємством, визначає основні напрямки її діяльності та порядок взаємодії з ним.

Чи виділяти філію на окремий баланс?

Згідно з ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік головне підприємство самостійно може виділити філію на окремий баланс. Тобто є вибір:

• не виділяти філію на окремий баланс і тоді облік всіх господарських операцій веде головне підприємство, застосовуючи в обліку додаткові субрахунки щодо філії;
• виділити філію на окремий баланс. У цьому випадку філія самостійно веде первинний (оперативний) облік результатів своєї роботи, складає окрему статистичну та фінансову звітність (ч. 8 ст. 19 ГКУ ). Методи та принципи ведення обліку та формування звітності філії визначаються наказом про облікову політику головного підприємства (п. 1.4 розд. I Методрекомендацій №635). Показники фінзвітності філії включаються до фінзвітності головного підприємства. 

Незалежно від того, яким чином головне підприємство організувало облік - з виділенням філії на окремий баланс, чи без такого, необхідно встановити строки та затвердити форми подання інформації філією до головного підприємства. В цьому у пригоді стане затверджений графік документообігу для філії, який доцільно включити до положення про філію.

Пунктом 7 розділу II НП(С)БО 1 визначено, що при складанні балансу та відповідних форм фінансової звітності підприємств з урахуванням показників окремого балансу та відповідних форм окремої фінансової звітності інформація про внутрішньогосподарські розрахунки (взаємні зобов'язання у рівній сумі) не наводиться. Це означає, що при складанні фінзвітності головне підприємство не враховує свої внутрішньогосподарські розрахунки з філією. 

Внутрішньогосподарські розрахунки головного підприємства і філії

Облік внутрішньогосподарських розрахунків з філіями, що виділені на окремий баланс, ведеться на субрахунку 683 "Внутрішньогосподарські розрахунки" за:

• взаємним відпуском матеріальних цінностей; 
• реалізацією продукції, робіт, послуг; 
• передачею витрат загальноуправлінської діяльності; 
• виплатою заробітної плати працівникам цих господарств; 
• за іншими видами розрахунків. 

Передача активів (основних засобів, готової продукції, товарів тощо) відображається за кредитом рахунків обліку відповідних активів і дебетом субрахунку 683 "Внутрішньогосподарські розрахунки", а їх одержання - зворотною кореспонденцією цих рахунків (Інструкція №291).

Передача майна головним підприємством філії

Головне підприємство може наділяти філію майном (ОЗ, ТМЦ, грошові кошти) (ч. 3 ст. 95 ЦКУ). Така передача відображається за допомогою субрахунку 683 у кореспонденції з рахунками обліку цього майна.

Передача ОЗ та ТМЦ

При передачі ОЗ можуть складати:

• наказ про передачу об'єкта ОЗ до філії;
• акт приймання-передачі за самостійно розробленою формою з урахуванням вимог ст. 9 Закону про бухоблік до первинних документів щодо обов’язкових реквізитів. Типова форма №ОЗ-1 втратила чинність, але її можна використовувати як власну форму, в тому числі  адаптовану до потреб підприємства. У будь-якому випадку форма має бути затверджена підприємством - ми про це згадували вище. При внутрішньому переміщенні ОЗ між підрозділами акт необхідно оформити у двох примірниках: один - для головного підприємства, другий - для філії, яка приймає ОЗ;
• на підставі акта приймання-передачі інформація щодо передачі фіксується в інвентарній картці ОЗ, що передається (типова форма ОЗ-6, або самостійно розроблений документ). Така картка, якщо вона ведеться в паперовій формі, передається до філії.

Амортизація щодо переданого ОЗ нараховується в загальному порядку відповідно до НП(С)БО 7. Якщо філія виділена на окремий баланс, то у місяці вибуття головне підприємство останній раз нараховує амортизацію ОЗ, що передається філії. Філія нараховує амортизацію за отриманим від головного підприємства ОЗ з місяця, наступного за місяцем отримання ОЗ

Якщо ж філію не виділено на окремий баланс, то операція з передачі ОЗ відображатиметься через використання додаткових субрахунків до рахунку 10, зокрема з ідентифікацією місця зберігання. Амортизацію за цим об'єктом нараховуватиме і далі головне підприємство.

Як консультують податківці у ЗІР, відокремлений підрозділ юридичної особи (філія, представництво) зобов’язаний стати на облік у контролюючих органах, повідомляти про всі об’єкти оподаткування, що знаходяться на його балансі, шляхом подання до контролюючого органу повідомлення про об’єкти оподаткування або об’єкти, пов’язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП. Тому у разі необхідності філія, що виділена на окремий баланс, повинна подати форму №20-ОПП про отримані ОЗ.

Передача ТМЦ аналогічна передачі ОЗ. Товари, запаси та інші матеріальні активи оформляють самостійно розробленими документами з урахуванням обов’язкових реквізитів.  Для розробки власної форми можна застосувати накладні-вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) (типова ф. №М-11), які також складаються у двох примірниках.

Приклад 1. Головне підприємство передає виділеній на окремий баланс філії автомобіль строком на 1 рік:

• первісна вартість 540000 грн; 
• накопичений знос на дату передачі - 108000 грн; 
• залишкова (балансова) вартість ОЗ - 432000 грн. 

Філія прийняла автомобіль та через рік повернула головному підприємству. Знос, що був нарахований філією за цей рік - 108000 грн. 

Також головне підприємство передало філії матеріали - 50000 грн та МШП - 12000 грн. Бухгалтерський облік дивимося в таблиці 1.

Таблиця 1

Операції з передачі ОЗ та ТМЦ головним підприємством філії та повернення ОЗ філією

Готівкові кошти у філії

Якщо філія здійснюватиме господарську діяльність, то головне підприємство може надати їй кошти у готівковій або безготівковій формі. Оскільки підприємства можуть відкривати рахунки в установах банків через свої відокремлені підрозділи відповідно до закону (ч. 4 ст. 64 ГКУ), то філія може мати окремий рахунок.

При безготівковому наданні коштів головне підприємство формує платіжну інструкцію з таким призначенням:

«Поповнення коштів філії відповідно до Положення про філію, без ПДВ» або 

«Переведення коштів на поточний рахунок філії від головного підприємства, без ПДВ»,

«Переведення коштів на поточний рахунок філії від головного підприємства за листом №__ від___»*

* Наведені приклади не є догмою, це лише варіанти.

З безготівковими розрахунками все зрозуміло, а от з готівковими є нюанси.

Порядок ведення касових операцій у національній валюті юридичними особами та їх відокремленими підрозділами визначає Положення №148. 

Основними операціями з готівкою, що потребують уваги, є одержання коштів та їх передача між філією та головним підприємством; оприбуткування виручки та її передача в касу або на поточний рахунок головного підприємства. 

Оприбуткування готівки - це проведення суб'єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі/книзі обліку доходів і витрат/книзі обліку доходів/фіскальному звітному чеку/розрахунковій квитанції (пп. 18 п. 3 Положення №148).

Своєю чергою, готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі (п. 11 Положення №148).

Підприємства, відповідно до вимог Положення № 148, зобов'язані розробити і затвердити внутрішнім документом порядок оприбуткування готівки в касі. Для відокремлених підрозділів він установлюється і доводиться внутрішнім документом підприємства - наказом керівника головного підприємства (п. 12 Положення №148).

При цьому п. 11 Положення №148 визначено:

• оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі ПКО;
• оприбуткуванням готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням ПРРО, РРО та/або КОРО без ведення касової книги, є здійснення обліку готівки на основі фіскальних звітних чеків для ПРРО/РРО та розрахункових квитанцій для КОРО. 

Нагадаємо, що Мінфін наказом від 10.01.2024 №10 додав до рахунку 30 «Готівка» два нові субрахунки: 308 «Готівка в національній валюті за операціями, проведеними із застосуванням РРО» та 309 «Готівка в іноземній валюті за операціями, проведеними із застосуванням РРО», які призначені для окремого обліку готівки, отриманої із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій (РРО). Ці зміни діють з 23 лютого 2024 року. Тепер вся готівка, що перебуває та надходить у місцях проведення розрахунків із застосуванням РРО/ПРРО, обліковується окремо від готівки у касах, в яких ведеться касова книга та застосовуються касові ордери.

На нашу думку, такий підхід необхідно застосувати і для КОРО, адже оприбуткування готівки при застосуванні КОРО також не потребує складання прибуткового касового ордеру. 

Тобто при оприбуткуванні готівки за операціями із застосуванням ПРРО, РРО та КОРО не потрібно складати ПКО та вносити дані до касової книги, тому що первинним документом при оприбуткуванні готівки є Z-звіт або квитанція КОРО. Докладніше про це ми писали тут.

Отже, якщо філія оприбутковує всі готівкові кошти лише з використанням ПРРО/РРО та не проводить готівкову виплату зарплати, не видає готівку на госппотреби та інше, то касову книгу філії можна не вести. В іншому випадку складання ПКО, ВКО та заповнення касової книги проводиться в загальному порядку - філія складає касові ордери та веде свою касову книгу.

Згідно з п. 50 Положення №148 підприємство зобов'язано розробити й затвердити внутрішнім документом (наказом, розпорядженням) порядок розрахунку ліміту каси підприємств та їх відокремлених підрозділів.

Для відокремлених підрозділів ліміт каси встановлюється і доводиться до їх відома внутрішнім документом головного підприємства - наказом керівника головного підприємства (абз. 3 п. 50 Положення №148). Для кожного відокремленого підрозділу ліміт встановлюється окремо, враховуючи режим і специфіку його роботи, віддаленість від банку, обсяг касових оборотів, установлені строки здавання готівки тощо.

Якщо ліміт каси не встановлено, то він автоматично вважається нульовим.

Філії можуть здавати виручку, що перевищує встановлений ліміт (абз. 1 п. 15 Положення №148):

• безпосередньо до каси головного підприємства;
• до банку чи небанківських фінустанов для її переказу і зарахування на банківські рахунки головного підприємства.

Приклад 2. Головне підприємство надало кошти філії на банківський рахунок - 500000 грн. У процесі діяльності філія отримала: готівкову виручку із застосуванням РРО за даними Z-звітів - 120000 грн та виручку на банківський рахунок - 60000 грн.

Готівку в сумі 100000 грн здано через службу інкасації для зарахування на поточний рахунок головного підприємства; 20000 грн - здано в касу головного підприємства. Договір на інкасацію коштів уклало головне підприємство, тому воно сплатило 600 грн за послуги з інкасації і передало ці витрати на філію. Також філія перерахувала головному підприємству 50000 грн. Бухгалтерський облік дивимося в таблиці 2.

Таблиця 2

Операції з передачі грошових коштів між головним підприємством та філією 

Податок з доходів фізосіб, військовий збір та ЄСВ

ПДФО. Щодо сплати ПДФО є два варіанти: коли філія уповноважена на самостійну сплату і коли ні. Розглянемо окремо кожен варіант.

Якщо філія уповноважена нараховувати (сплачувати) ПДФО з усіх доходів фізичних осіб, зокрема із зарплати працівників, то саме вона нараховує та сплачує ПФДО до місцевого бюджету за своїм місцезнаходженням (абз. 1 пп. 168.4.3 ПКУ). Також уповноважена філія самостійно формує та подає до ДПС додаток 4ДФ до єдиної звітності за своїм місцезнаходженням (абз. 1 пп. «б» п. 176.2 ПКУ).

Якщо філія не уповноважена нараховувати (сплачувати) ПДФО, то всі обов'язки податкового агента виконує головне підприємство за всіма операціями філії і подає додаток 4ДФ . Але і в цьому випадку ПДФО все одно перераховується до місцевого бюджету за місцезнаходженням філії (абз. 2 пп. 168.4.3 ПКУ). 

Щодо доходів, інших ніж заробітна плата, податківці у ЗІР консультують так: «У разі нарахування (виплати) доходів інших ніж заробітна плата, в тому числі дивідендів, фізичним особам, які одночасно є працівниками неуповноваженого відокремленого (структурного) підрозділу, то ПДФО, утриманий з доходів інших ніж заробітна плата, в тому числі дивідендів, які виплачуються таким працівникам, повинен перераховуватись до відповідного бюджету за місцезнаходженням (розташуванням) такого відокремленого (структурного) підрозділу». 

Військовий збір. Суми військового збору, нараховані уповноваженим відокремленим підрозділом, у тому числі філією, перераховуються до відповідного бюджету за місцезнаходженням (реєстрації) такого відокремленого підрозділу. Якщо філія не уповноважена головним підприємством щодо нарахування та сплати військового збору, то головне підприємство перераховує військовий збір як за себе, так і за філію до бюджету за своїм місцезнаходженням (реєстрації). Саме таку позицію податківців викладено в ЗІР.

ЄСВ. Згідно з п. 1 ст. 4 Закону про збір та облік єдиного внеску платниками єдиного внеску є філії, представництва, інші відокремлені підрозділи підприємств, установ та організацій, утворені відповідно до законодавства України, які мають окремий баланс і самостійно здійснюють розрахунки із застрахованими особами.

Тобто філія може бути платником ЄСВ за умови, що виділена на окремий баланс головним підприємством і самостійно здійснює розрахунки із застрахованими особами. 

У разі прийняття головним підприємством рішення про виділення філії на окремий баланс та перехід до самостійного ведення ним розрахунків із застрахованими особами головне підприємство повідомляє про це у десятиденний строк з дня прийняття такого рішення контролюючий орган за місцезнаходженням відокремленого підрозділу (п. 8 розд. ІІ «Порядку обліку платників єдиного внеску). 

В іншому випадку у разі отримання повідомлення від державного реєстратора або відомостей з Єдиного державного реєстру про створення відокремленого підрозділу юридичної особи такий новостворений підрозділ обліковується з приміткою «Неплатник». 

Тобто для філій, що мають окремий баланс, головне підприємство визначає їхній статус платника чи не платника ЄСВ.

Податок на прибуток і ПДВ

Податок на прибуток. ПКУ не містить положень щодо окремого обліку та подання декларації з податку на прибуток для філій. Тому податок на прибуток розраховує та сплачує головне підприємство за всіма операціями - своїми і операціями філії.

ПДВ. Підпунктом 14.1.139 ПКУ визначено перелік осіб для цілей розділу V ПКУ. Філії у цьому переліку немає, натомість є юридична особа, створена відповідно до закону у будь-якій організаційно-правовій формі. Проте згідно з п. 1 Порядку заповнення податкової накладної від 31.12.2015 №1307 головне підприємство, за умови його реєстрації платником ПДВ, може делегувати право складання податкових накладних філії - неплатнику ПДВ, яка самостійно здійснює постачання товарів/послуг та проводить розрахунки з постачальниками/споживачами. Для цього головне підприємство, платник ПДВ, повинно присвоїти окремий цифровий номер філії, про що має письмово повідомити контролюючий орган за місцем його реєстрації як платника ПДВ.

Повідомлення про делегування філії права складання податкових накладних та розрахунків коригування (додаток 1 до Порядку №21) подається платниками у разі наявності у них філій разом з декларацією за перший звітний (податковий) період року і надалі разом з декларацією за той звітний (податковий) період, у якому відбулися зміни у переліку філій (структурних підрозділів) (п. 9 розд. ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість від 28.01.2016 №21).

Тепер щодо нюансів взаємодії головного підприємства та філії:

• при передачі ОЗ, ТМЦ головним підприємством філії чи навпаки об’єкта оподаткування ПДВ не буде. Адже в рамках юридичної особи право власності не змінюється. Про це говорять і податківці у своїй консультації у ЗІР;
•  філія, якій делеговано право складання податкових накладних, не має права скласти розрахунок коригування до податкової накладної, що була складена іншою філією (ЗІР).

Це і зрозуміло, адже у податковій накладній, крім податкового номера головного підприємства, додатково зазначається числовий номер такої філії, і саме зазначена філія має коригувати складені нею ПН; 

- ПН складається на дату виникнення податкових зобов’язань згідно з п. 187.1 ПКУ особою (головним підприємством чи філією), на яку припадає перша подія - оплата чи відвантаження. 

Якщо право на складання ПН не делеговано філії, то головне підприємство самостійно складає та реєструє всі ПН та РК за господарськими операціями філії, у тому числі операції з використанням касових апаратів. 

Податківці у ЗІР зазначають, що платник ПДВ - головне підприємство, до складу якого входять філії та/або структурні підрозділи, які здійснюють операції з використанням касових апаратів та яким не делеговано право складання податкових накладних, може прийняти рішення щодо: 

• складання окремих податкових накладних за щоденними підсумками операцій за показниками кожного касового апарата структурного підрозділу (філії); 
• складання однієї податкової накладної за щоденними підсумками операцій за показниками усіх касових апаратів у структурних підрозділах (філіях).

Інші податки

Щодо сплати інших податків, то відповідно до специфіки госпдіяльності філії вона може бути окремим платником: рентної плати за спеціальне використання води (п. 255.1 ПКУ), рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів (п. 256.1 ПКУ), туристичного збору (пп. «а» пп. 268.5.2 ПКУ), збору за місця для паркування транспортних засобів (пп. 268-1.1.1 ПКУ).

А от платником екологічного податку є головне підприємство, до складу якого входить філія, навіть за умови, що саме вона здійснює викиди стаціонарними джерелами забруднення, скиди та розміщення відходів. На це також у своїй консультації звертають податківці.

Всі інші податки - акцизний податок, податок на майно - землю, нерухомість, автомобілі - сплачує головне підприємство як власник цього майна, філія не може подавати декларації з цього податку. Зокрема, про податок на землю податківці пишуть тут, а про акциз див. нашу новину тут.  

Якщо головне підприємство не є платником єдиного податку, то філія не може зареєструватися ним окремо від головного підприємства. Але якщо головне підприємство зареєстроване платником єдиного податку, то всі правила спрощеної системи поширюються і на його філії.