Чи можна уцінити товари
Згідно з п. 24 НП(С)БО 9 запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок:
- первісною вартістю або
- чистою вартістю реалізації.
Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду (п. 25 НП(С)БО 9).
Чиста вартість реалізації запасів – очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 НП(С)БО 9).
Згідно з п. 26 НП(С)БО 9 чиста вартість реалізації визначається по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут.
Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, списується на витрати звітного періоду (п. 27 НП(С)БО 9).
Згідно з п. 5.8 Методрекомендацій №2 сума уцінки первісної вартості запасів до чистої вартості реалізації на дату балансу включається до складу інших операційних витрат за дебетом субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів» зі зменшенням фактичної (балансової) вартості відповідних запасів.
З наведеного вище випливає, що якщо чиста вартість реалізації нижча за первісну вартість, підприємство має провести уцінку. Тобто воно не те щоб мало право провести уцінку, а зобов’язане провести уцінку.
На яку дату можна провести уцінку
У пунктах 24 і 25 НП(С)БО 9 сказано, що відображати запаси за найменшою з двох оцінок, первісною чи чистою вартістю реалізації, потрібно на дату балансу.
Згідно з п. 3 НП(С)БО 6 дата балансу – дата, на яку складений баланс підприємства. Зазвичай датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду.
Звітним періодом для складання фінзвітності є календарний рік (див. ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік). Проте може складатися і проміжна фінзвітність за результатами першого кварталу, першого півріччя, дев’яти місяців. Крім того, відповідно до облікової політики підприємства фінансова звітність може складатися за інші періоди.
Таким чином, за буквального розуміння норм НП(С)БО 9 уцінку слід проводити на дату балансу. Наприклад, якщо підприємство складає тільки річну фінзвітність, уцінку запасів, за наявності підстав, потрібно проводити на 31.12 щороку. Якщо воно складає проміжну звітність, уцінку потрібно проводити на кінець кожного кварталу.
Але, на наш погляд, не слід сприймати норми НП(С)БО 9 так буквально. Адже за буквального розуміння виконати такі норми проблематично. За буквального розуміння уцінку потрібно проводити виключно за запасами, які відображені на дату балансу, наприклад на дату річного балансу – 31.12.2024.
Проте для підтвердження достовірності даних бухобліку та фінзвітності, у тому числі і наявності запасів, проводять інвентаризацію (див. ст. 10 Закону про бухоблік). Причому інвентаризацію запасів в обов’язковому порядку проводять перед складанням річної фінзвітності в період трьох місяців до дати балансу (п. 10 розд. І Положення №879).
Тобто для підтвердження даних річної фінзвітності, яку складають станом на 31.12, інвентаризацію запасів можуть провести на 01.10. І саме за даними інвентаризації виявити запаси, які потрібно уцінити. Таким чином, уцінка може бути проведена на 01.10. Надалі, вже на 31.12, уцінку можуть не проводити.
На наш погляд, не суперечить нормам НП(С)БО 9 проведення уцінки на будь-яку дату згідно з рішенням керівника підприємства.
Така думка додатково підтверджується нормою п. 4.12 Методрекомендацій №2, де сказано, що з метою своєчасного проведення уцінки може застосовуватися сигнальна довідка, яка складається завідувачем складу (комірником) та заповнюється на підставі даних складського обліку.
Тобто комірник чи інша визначена керівником особа може періодично, наприклад щомісяця, складати такі сигнальні довідки, ініціюючи проведення уцінки.
Але, на наш погляд, в будь-якому разі уцінка запасів має бути проведена, якщо чиста вартість реалізації запасів нижча за їх первісну вартість, за даними річної інвентаризації.
Порядок проведення уцінки і документування
Чинними нормативними документами порядок проведення уцінки не регламентовано. Тому кожне підприємство встановлює такий порядок самостійно. У разі розробки власного порядку можна взяти за зразок вже не чинне Положення №120/190.
Наведемо основні моменти організації уцінки, базуючись на нормах Положення №120/190.
Для проведення уцінки керівник підприємства затверджує комісію.
Уцінка проводиться за наслідками інвентаризації. На наш погляд, інвентаризацію можна доручити як комісії з уцінки, так і окремій комісії. В останньому випадку комісія з уцінки проводить уцінку на підставі матеріалів інвентаризації. Хоча, на нашу думку, практичніше, щоб як інвентаризацію, так і уцінку проводила одна комісія.
Але керівник може прийняти рішення щодо уцінки за даними бухобліку, наприклад, на перше чи останнє число місяця.
Тут варто зазначити, що в п. 4.12 Методрекомендацій №2 рекомендується для своєчасного проведення уцінки складати сигнальну довідку. Таку довідку складає завідувач складу (комірник) за даними складського обліку.
Форму сигнальної довідки (типову форму №М-18) було затверджено Наказом №193, який втратив чинність 22.10.2021. Але кожне підприємство на підставі скасованої може розробити власну довідку.
Тож керівник може уповноважити комірника чи іншу відповідальну особу, наприклад продавця тощо, складати такі сигнальні довідки із встановленою періодичністю, приміром раз на місяць, на квартал тощо і надавати їх, наприклад, голові відповідної комісії з уцінки, який ініціюватиме засідання комісії і прийняття рішення щодо уцінки.
Таким чином, комісія з уцінки може приймати рішення на підставі:
- даних інвентаризації;
- даних бухгалтерського обліку;
- сигнальних довідок.
Комісія з уцінки встановлює розмір уцінки щодо кожного товару, оформляючи описом-актом уцінки, форму якого наведено в додатку до Положення №120/190.
Окремий опис у двох примірниках складається щодо товарів, які знаходяться в кожному окремому місці зберігання (складі, магазині, відділі тощо), і щодо кожної окремої матеріально відповідальної особи.
Як вже зазначалося, запаси (товари) уцінюють до чистої вартості реалізації. На наш погляд, комісія має обґрунтувати таку вартість.
Описи-акти затверджує керівник підприємства, після чого один примірник передається матеріально-відповідальній особі, а другий примірник – бухгалтерській службі.
Результати уцінки відображаються у тому місяці, у якому було складено опис-акт уцінки.
Уцінені товари мають бути перемарковані комісією з уцінки.
Процедуру перемаркування визначено також у п. 11 Інструкції №2.
Суб'єкт господарювання повинен перемаркувати ціни шляхом закреслення попередньої ціни і позначення нової ціни на ярликах цін (цінниках), товарних ярликах, етикетках підприємств-виготівників, упаковці та ін. кожній одиниці товару і засвідчити підписом працівника, відповідального за формування, встановлення або застосування цін.
Якщо старі ціни на товарах закреслити неможливо (наприклад, були позначені етикет-пістолетом), нові ціни позначаються шляхом наклеювання їх безпосередньо на попередні.
У разі перемаркування цін на товарах, уцінених у зв'язку з частковою втратою якості, на товарних ярликах, упаковці або ярликах цін (цінниках) ставиться літера «П».
У торговельному залі підприємства роздрібної торгівлі, закладу ресторанного господарства вивішуються оголошення про нові ціни, які зберігаються до остаточного продажу цих товарів.
Щодо рекламних заходів
Уцінені товари можуть реалізовуватися в рамках рекламних заходів. Проведення таких заходів може оформлятися окремо – окремим наказом керівника, кошторисом тощо.
Бухгалтерський облік і оподаткування уцінки
Бухгалтерський облік
Як вже зазначалося, сума уцінки списується на субрахунок 946.
Але якщо підприємство оцінює товари при вибутті за цінами продажу і воно уцінює товар, який перебуває в торговельному залі і за яким нараховано націнку, бухгалтерські проведення при уцінці будуть такими:
- Дт 282 Кт 285 – способом «сторно» зменшується націнка на суму уцінки в розмірі, що не перевищує націнку;
- Дт 946 Кт 282 – списується уцінка в розмірі, що перевищує націнку.
Надалі продаж уціненого товару відображається в загальному порядку, прийнятому для продажу товарів.
Приклад 1.
Підприємство роздрібної торгівлі уцінило товари в торговельному залі, оцінка вибуття яких здійснюється за методом ціни продажу. Первісна вартість таких товарів – 10 000 грн, сума націнки на субрахунку 285 – 13 000 грн, балансова вартість товарів з націнкою – 23 000 грн.
Товари уцінені на 14 000 грн, тобто нова балансова вартість становить 9 000 грн.
Надалі товари продані за готівку за 9 000 грн, у т.ч. ПДВ – 1 500 грн.
Уцінені товари були придбані за 12 000 грн, у т.ч. ПДВ 2 000 грн. Оскільки уцінені товари продані нижче від ціни придбання, а саме за 7 500 грн без урахування ПДВ, то підприємство донарахувало ПДВ за абз. 2 п. 188.1 ПКУ на різницю між ціною придбання і ціною продажу – 500 грн [(10 000 - 7 500) х 20%].
Бухгалтерський облік дивимося у таблиці 1.
Таблиця 1. Бухгалтерський облік уцінки і продажу товарів підприємством роздрібної торгівлі, якщо оцінка вибуття за методом ціни продажу
Податок на прибуток
Податкових різниць для операцій уцінки товарів ПКУ не встановлює.
Податок на додану вартість
Операція уцінки товарів не є операцією постачання. Тож ПДВ при уцінці не нараховується. Такий самий висновок читаємо в консультаціях податкової служби.
Наприклад, в ІПК ДПСУ від 14.04.2023 №941/ІПК/99-00-21-03-02-06 зазначено, що операція з уцінки товарів (товарно-матеріальних цінностей) не є об’єктом оподаткування ПДВ та не призводить до податкових наслідків з ПДВ, оскільки при здійсненні уцінки товарів (товарно-матеріальних цінностей) не відбувається операція з їх постачання. При цьому додаткового нарахування податкових зобов’язань за правилами, встановленими п. 198.5 ПКУ, не здійснюється.
Але у разі подальшого здійснення операцій з використання таких товарів (товарно-матеріальних цінностей) до таких операцій застосовуватимуться відповідні норми ПКУ залежно від умов здійснення таких операцій (списання, ліквідація, постачання, використання під час виробництва готової продукції тощо).
Приміром, при продажу товарів згідно з абз. 1 п. 188.1 ПКУ база оподаткування визначається на рівні договірної вартості. Але згідно з абз. 2 п. 188.1 ПКУ така база не може бути меншою за ціну придбання товарів.
Тож якщо уцінені товари були продані нижче за ціну їх придбання, ПДВ нараховується як на договірну ціну, так і на різницю між ціною придбання і ціною продажу товару.
При цьому складаються дві ПН:
- одна – на договірну ціну;
- друга – на різницю між ціною придбання і договірною ціною.
Але якщо уцінені товари використані, наприклад, для виробництва продукції, на наш погляд, підстав для донарахування ПДВ немає. Тому що операція використання товарів (запасів) у виробництві продукції не є операцією постачання.
Єдиний податок групи 3
Господарська операція уцінки не впливає на об’єкт оподаткування ЄП групи 3. А сума уцінки проданого товару включається до складу оподатковуваного доходу.
Проте, розглянувши уцінку, неможливо не згадати і її антипод – дооцінку, тобто збільшення вартості товарів. Адже подекуди уціняються й раніше дооцінені товари, і навпаки!
Вплив дооцінки на уцінку
Бухгалтерський облік
Відповідно до п. 28 НП(С)БО 9, якщо чиста вартість реалізації тих запасів, що раніше були уцінені та є активами на дату балансу, надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, визнається інший операційний дохід зі збільшенням вартості цих запасів.
Відповідно до п. 5.8 Методрекомендацій №2, якщо чиста вартість реалізації запасів, що раніше були уцінені та є активами на дату балансу, надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації в межах величини попереднього зменшення (уцінки) визнається інший операційний дохід за кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» зі збільшенням балансової вартості відповідних запасів.
Приклад 2.
Початкові дані прикладу 1. Після проведення уцінки згодом підприємство дооцінює ще не проданий товар на 5 000 грн, до балансової вартості 14 000 грн.
Бухгалтерський облік за даними прикладу 2 дивимося у таблиці 2.
Таблиця 2. Бухгалтерський облік дооцінки товару
Податок на прибуток
Податкових різниць для операцій дооцінки ПКУ не встановлює.
Податок на додану вартість
Як і в ситуації з уцінкою, операція дооцінки не є операцією постачання. А тому на дооцінку ПДВ не нараховується.
Єдиний податок групи 3
Доходом платника ЄП групи 3 юрособи є дохід, отриманий у грошовій формі, або дохід, отриманий у матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ (див. п. 292.1 ПКУ).
А в п. 292.3 ПКУ наведено безоплатно отримані товари, послуги, отримані за відповідним договором, кредиторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності.
Як бачимо, дооцінки запасів (товарів) у цьому переліку оподатковуваних доходів немає.
Тому, на наш погляд, дооцінка не впливає на оподаткування ЄП групи 3. Хоча в бухгалтерському обліку і визнається дохід!