Нагадаємо, що забезпечення (резерви) створюються під зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу. Про це свідчить п. 4 П(С)БО 11.
Забезпечення створюється у разі виникнення внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена.
А вже п. 12 П(С)БО 11 встановлено, для яких цілей може бути створено забезпечення. Так, вони створюються на:
- виплату відпусток працівникам;
- додаткове пенсійне забезпечення;
- виконання гарантійних зобов'язань;
- реструктуризацію, виконання зобов'язань у разі припинення діяльності;
- виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів тощо.
Тобто насправді забезпечення можна створити під будь-які майбутні витрати, які можуть виникнути одномоментно (наприклад , якщо більшість працівників бажає піти у відпустку влітку; або якщо випускається нова продукція і є ризик, що на певному етапі будуть масові звернення щодо ремонту або заміни товару) – для того щоб ці витрати розтягнути на цілий рік і створити на них резерв.
Увага! Забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства.
Хто має право не створювати резерв та забезпечення?
Згідно з п. 7 НП(С)БО 25, не створювати забезпечення наступних витрат і платежів (на виплату наступних відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов'язань тощо) мають право мікропідприємства, а також непідприємницькі товариства. Ці особи визнають витрати у періоді їх фактичного понесення, у періоді нарахування відпусткових.
Інші підприємства зобов'язані створювати забезпечення та резерви!
Бухоблік створення та використання резервів та забезпечень
За Інструкцією №291 для обліку створення та використання резервів та забезпечень призначений рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів». На ньому ведеться узагальнення інформації про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів і включення їх до витрат поточного періоду (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів).
За кредитом рахунку відображається нарахування забезпечень, за дебетом – їх використання.
Рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» має такі субрахунки:
- 471 «Забезпечення виплат відпусток»
- 472 «Додаткове пенсійне забезпечення»
- 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань»
- 474 «Забезпечення інших витрат і платежів»
- 475 «Забезпечення призового фонду (резерв виплат)»
- 476 «Резерв на виплату джек-поту, не забезпеченого сплатою участі у лотереї»
- 477 «Забезпечення матеріального заохочення»
- 478 «Забезпечення відновлення земельних ділянок».
У примітках до фінансової звітності наводиться інформація щодо кожного виду забезпечень.
Суми створених забезпечень обліковуються за спеціальним рахунком 47.
І визнаються витратами (Дт 23, 91, 92, 93, 94 – Кт 47).
Але є виняток: сума забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів відповідно до П(С)БО 7 (Дт 151 – Кт 478).
Як використовувати забезпечення?
Забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створене.
Залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується). За відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.
Але щодо забезпечення, яке створюється під ОЗ, правила інші. Після завершення робіт з демонтажу, переміщення об'єктів основних засобів та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання, залишок (недостатність) забезпечення на відновлення земельних ділянок визнається іншим операційним доходом (іншими операційними витратами) (Дт 478 – Кт 719 (Дт 949 – Кт 478).
Кожна така операція (збільшення/зменшення/сторнування) оформляється бухгалтерською довідкою.
А тепер докладніше зупинимося на деяких видах формування забезпечень.
Найбільш поширений резерв – на оплату відпусток
Сума забезпечення (резерву) на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (тобто це фонд оплати праці + сума нарахування ЄСВ за відповідними ставками).
Отже:
Щомісячний резерв = ЗП фактична х Коефіцієнт резерву х 1,22 (або 1,0841 щодо працівників з інвалідністю!),
Коефіцієнт резерву = планова річна сума відпусткових (за графіком відпусток на рік): плановий річний фонд оплати праці (згідно зі штатним розписом).
Докладно про цей резерв ми розповіли у статті за посиланням.
Забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію
Воно створюється за наявності затвердженого керівництвом підприємства плану реструктуризації з конкретними заходами, строками їх виконання та сумою витрат, що будуть зазнані, й після початку реалізації цього плану.
Сума забезпечення визначається за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов'язання, на дату балансу. Забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію визначається за сумою прямих витрат, які не пов'язані з діяльністю підприємства, що триває.
Забезпечення щодо обтяжливого контракту
Забезпечення щодо обтяжливого контракту визначається в сумі неминучих витрат, пов'язаних з його виконанням. Сума неминучих витрат, пов'язаних з виконанням обтяжливого контракту, визначається за найменшою з двох величин: витрат на виконання контракту або витрат на сплату неустойки (штрафів, пені) за невиконання контракту. Витрати на виконання обтяжливого контракту оцінюються за різницею між витратами на його виконання і доходами (втратами) від виконання іншого контракту, укладеного з метою мінімізації втрат від виконання обтяжливого контракту.
Забезпечення гарантійних зобов'язань
Жодних методик розрахунків гарантійного забезпечення законодавством не визначено. Фактично на момент виникнення такого забезпечення підприємство ще не знає ні суми фактичних витрат, ані дати їх реального виникнення. Певна річ, що таке забезпечення використовують для відшкодування лише тих витрат, для покриття котрих його було первинно створено. Методику розрахунку забезпечення кожне підприємство розробляє самостійно на власний розсуд. В обліковій політиці потрібно чітко прописати вибрану методику та послідовно дотримуватися її.
На субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань» ведеться облік руху та залишків коштів, зарезервованих для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів проданої продукції, на проведення ремонту предметів прокату.
За кредитом субрахунку 473 відображається нарахування (формування) резерву під забезпечення гарантійних зобов'язань у кореспонденції з рахунками відповідних видів витрат (рахунки 91 або 93 для виробників та продавців відповідно).
За дебетом субрахунку 473 відображається використання цього резерву під час фактичного виконання гарантійних зобов'язань у кореспонденції з рахунками обліку запасів і розрахунків (рахунки 20, 22, 63, 66, 65, 68).
Докладніше про це ми писали тут.
Податковий облік
За нормами розділу ІІІ ПКУ виходить, що платники податку на прибуток, що не проводять коригування фінрезультату до оподаткування, відображають створення та використання забезпечень лише за бухгалтерськими правилами.
А ті платники податку на прибуток, які коригують фінрезультат до оподаткування на податкові різниці, мають діяти в межах ст. 139 ПКУ.
За пп. 139.1.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат відповідно до П(С)БО та МСФЗ. Ця сума відображається у рядку 2.1.1 додатку РІ.
За пп. 139.1.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується:
- на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат, сформовану відповідно до П(С)БО та МСФЗ. Ця сума відображається у рядку 2.2.1 додатка РІ;
- на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до П(С)БО та МСФЗ Ця сума відображається у рядку 2.2.1.1 додатка РІ.
Але якщо забезпечення створюється для відшкодування майбутніх витрат, пов'язаних з оплатою відпусток, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати, то пп. 139.1.1 та 139.1.2 ПКУ передбачено виняток: фінрезультат до оподаткування, сформований у бухобліку, на суму резерву на оплату відпусток не коригують.
Докладно про це (з прикладом складання додатка РІ) ми розповіли у статті за посиланням.
