Види резервів (забезпечень) та їх розрахунок
НП(С)БО 11 забезпечення визначено як зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу. У ПКУ термін «забезпечення» відповідає терміну «резерв». Тому у статті для спрощення сприйняття і проведення паралелей з нормами ПКУ під час аналізу податкових різниць використовуємо термін «резерв (забезпечення)».
Забезпечення створюється у разі виникнення внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінку може бути розрахунково визначено.
Такі витрати виникають в один момент і розподіляються на декілька періодів, зокрема місяць, рік. Це обумовлено необхідністю дотримання принципу обачності, згідно з яким підприємство запобігає заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.
Відповідно до НП(С)БО 11 забезпечення створюються на:
– оплату відпусток працівникам.
НП(С)БО регламентовано порядок створення забезпечення на оплату відпусток, що визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Коефіцієнт резерву = планова річна сума відпусткових/плановий річний фонд оплати праці.
Планова сума на оплату відпусток визначається на підставі графіка відпусток, запланованих у звітному році. Планова сума визначається ФОПом з урахуванням запланованих підвищень окладів та переведень працівників. Розраховуються ці показники на самому початку року і є оціночними. Це означає, що забезпечення буде відкориговане наприкінці року за фактичними даними щодо наданих відпусток.
– реструктуризацію, виконання зобов'язань у разі припинення діяльності.
Забезпечення на реструктуризацію створюється за наявності затвердженого керівництвом підприємства плану реструктуризації з конкретними заходами, строками їх виконання та сумою витрат, що будуть зазнані, й після початку реалізації цього плану.
– виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів тощо.
Забезпечення щодо обтяжливого контракту визначається в сумі неминучих витрат, пов'язаних з його виконанням, зокрема за найменшою з двох величин: витрат на виконання контракту (витрати на виконання-доходи (втрати) від виконання іншого контракту щодо мінімізації витрат обтяжливого контракту) або витрат на сплату неустойки (штрафів, пені) за невиконання контракту.
– додаткове пенсійне забезпечення.
– виконання гарантійних зобов'язань.
Щодо додаткового пенсійного забезпечення та забезпечення виконання гарантійних зобов’язань НП(С)БО не виділено специфічних вимог до розрахунку. Вони формуються в загальному порядку за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов'язання, на дату балансу. Тобто бухгалтер визначає розмір такого забезпечення на основі наявної ретроспективної інформації, враховуючи наявний досвід. Якщо є можливість, то до статистичної вибірки можна включити декілька років.
– резерв сумнівних боргів.
Цей резерв сигналізує підприємству про можливі витрати за дебіторською заборгованістю, щодо якої у фахівців є невпевненість щодо повернення. Власне, при складанні балансу дебіторська заборгованість відображається.
Тобто фахівці підприємства оцінюють ймовірність погашення дебіторської заборгованості: «буде погашено», «є сумніви щодо погашення», «не буде погашено». Правила оцінки дебіторської заборгованості варто зафіксувати в обліковій політиці підприємства (щоб вони були однаковими і не викликали запитань під час податкових перевірок).
І саме щодо сумнівної заборгованості підприємство створює резерв. Його відображення в обліку:
- формування Д-т 944 К-т 38;
- коригування у бік зменшення Д-т 38 К-т 719;
- використання Д-т 38 Д-т 361, 377.
Відповідно до п. 8 П(С)БО 10 величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:
- застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості (на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів);
- застосування коефіцієнта сумнівності (добуток суми залишку заборгованості на початок періоду та коефіцієнта сумнівності).
Способи розрахунку коефіцієнта сумнівності:
- визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
- класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;
- визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 - 5 років.
Підприємство самостійно обирає метод визначення величини резерву сумнівних боргів. У додатку до п. 8 П(С)БО 10 є числові приклади їх застосування. У будь-якому разі всі цім методи орієнтовані на оціночне міркування кредитора.
Під час створення резервів (забезпечень) необхідно враховувати таке:
- суми створених забезпечень визнаються витратами (за винятком суми забезпечення, яке включається до первісної вартості основних засобів);
- забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства;
- забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких його було створено;
- залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується) (п. 13 – 18 П(С)БО 11);
- залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату (п. 8 П(С)БО 10).
Зауважимо, що відповідно до п. 7 НП(С)БО 25 не створювати резерви (забезпечення) та визнавати відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення мають право лише мікропідприємства, а також непідприємницькі товариства.
Коригування фінансового результату до оподаткування
У бухгалтерському обліку резерви (забезпечення) створено, витрати на їх створення зменшили фінансовий результат до оподаткування, а суми коригування їх у менший бік – збільшили такий фінансовий результат. Як ці операції вплинуть на оподаткування прибутку підприємства?
Розглянемо коригування, передбачені ст. 139 ПКУ які виникають при формуванні резервів (забезпечень):
– забезпечення (резерв) витрат на оплату відпусток працівників, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати. Витрати, що виникають при їх створенні, враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування за правилами бухгалтерського обліку. Тобто коригування фінансового результату до оподаткування щодо таких резервів не проводиться!
– резерв сумнівних боргів. Відповідно до ст. 139 ПКУ фінансовий результат до оподаткування необхідно:
- збільшити на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів, а також на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам безнадійної дебіторської заборгованості, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, понад суму резерву сумнівних боргів;
- зменшити на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.
Тобто фінансовий результат збільшується на суму витрат щодо створення такого резерву, а зменшення на суму використання цього резерву (списання за його рахунок дебіторської заборгованості) ПКУ не передбачено. Таким чином, згідно з поточною редакцією ст. 139 ПКУ, сума створеного і використаного резерву сумнівних боргів взагалі не враховується у формуванні об'єкта оподаткування. Тому якщо платник не створюватиме резерв сумнівних боргів, він збільшить фінансовий результат до оподаткування на суму перевищення резерву, тобто на всю суму списаної дебіторської заборгованості. Це суттєво зменшить навантаження на фахівців щодо його розрахунку;
– для інших резервів (забезпечень). Сума фінансового результату до оподаткування збільшується на суму витрат на їх створення та зменшується на суму використання таких резервів, а також на суми їх коригування у бік зменшення. Отже, у звичайному випадку витрати зі створення резервів (забезпечень) зменшують об'єкт оподаткування податком на прибуток тільки у звітному періоді, в якому такі резерви (забезпечення) використовуються.
Звертаємо увагу, що в цій статті ми не розглядаємо порядок створення резервів (забезпечень) банками, небанківськими фінансовими установами та страховиками.
Приклад 1. Підприємство у 2023 році сформувало:
- резерв оплати відпусток – 600 000,00 грн. За результатом інвентаризації станом на 31.12.2023 його зменшено на 40 000,00 грн;
- резерв на виплати пенсійних зобов’язань на пільгових умовах працюючих і не працюючих співробітників, які заробили пільговий стаж на підприємстві – 250 000,00 грн (використано – 30 000,00 грн);
- забезпечення гарантійних зобов'язань – 800 000,00 грн (використано 400 000 грн).
Підприємство у 2023 році списало безнадійну дебіторську заборгованість, строк позивної давності щодо якої минув – 250 000,00 грн, у тому числі що відповідає умовам пп. 14.1.11 ПКУ – 50 000,00грн. Резерв сумнівних боргів не створювався.
Фінансовий результат до оподаткування щодо створеного резерву на оплату відпусток та виплат пенсійних зобов’язань на пільгових умовах працюючих і не працюючих співробітників, що відноситься до витрат, пов’язаних з оплатою праці, не коригується відповідно до пп. 139.1.1 ПКУ.