Згідно зі ст. 115 КЗпП та ч. 1 ст. 21 Закону про відпустки заробітна плата працівникам за час відпустки виплачується до її початку (правило «трьох днів» скасували ще у 2022 році). Проте є і виняток: якщо інше не передбачено законодавством, трудовим або колективним договором. Отже, якщо роботодавець і працівники домовилися про це, відпусткові можна виплачувати й після відпустки.
Але у зазначених нормах ані слова про те, де підприємство має знайти гроші на оплату відпусток.
Проте у п. 7 П(С)БО 26 сказано, що виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді. Цю вимогу чітко обумовлено у П(С)БО, тому вона є імперативною. Це слово означає, що виконувати цю вимогу мають всі роботодавці-юрособи, крім тих, кому нормами законодавства чітко дозволено не створювати забезпечення на оплату відпусток.
Забезпеченням (резервам) юросіб присвячено П(С)БО 11. За ним забезпечення створюється у разі виникнення внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Забезпечення створюються, зокрема, для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на виплату відпусток працівникам.
Отже, це мають бути ті витрати на оплату відпусток, яких роботодавець очікує і які він може, звісно з певними погрішностями, але розрахунково визначити. Таким чином, щоб порахувати приблизну суму коштів, яка йому знадобиться протягом наступного року на оплату відпусток, він має знати: кількість працівників, орієнтовний розмір їхньої оплати праці і кількість днів відпустки, які надаватимуться таким працівникам. І в цьому розрахунку немає місця тим відпусткам, які є неоплачуваними або надаються раптово внаслідок виникнення спеціальних обставин, – їх запланувати неможливо.
Забезпечення (резерв) створюють за:
- щорічною основною відпусткою;
- додатковою відпусткою за роботу зі шкідливими та важкими умовами праці;
- додатковою відпусткою за особливий характер праці;
- додатковими відпустками працівникам, що мають дітей.
Перш ніж розглядати створення резерву, потрібно пояснити, чому все ж таки наявність цього резерву є такою важливою для підприємства та які особи можуть його не створювати.
Винятки: хто має право не створювати резерв на оплату відпусток?
Згідно з п. 7 НП(С)БО 25, не створювати забезпечення на виплату відпусток працівникам мають право мікропідприємства, а також непідприємницькі товариства. Ці особи визнають витрати у періоді їх фактичного понесення, у періоді нарахування відпусткових.
Решта підприємств зобов'язані створювати забезпечення!
Чому наявність цього резерву є такою важливою для підприємства?
Суми створених забезпечень визначаються щомісяця і визнаються витратами. Як наслідок, резерв на оплату відпусток стосується витрат звітного року.
Таке забезпечення створюється на підставі графіка відпусток, запланованих у звітному році. Іншими словами, за рахунок резерву нараховують оплату поточних відпусток разом із нарахованим ЄСВ (або компенсацію за невикористану відпустку у разі звільнення).
Про те, як створити графік відпусток на 2024 рік, ми розповідали в окремій статті.
Тому, скажімо, якщо підприємство у 2023 році не створювало резерву (проте було зобов'язане це зробити!) і в оплачувану відпустку працівники не ходили, витрат, пов'язаних з оплатою відпусток, за цей період підприємство не має. При визначенні податку на прибуток заниження податкових зобов'язань теж немає. Але якщо працівники за затвердженими графіками протягом 2023 року ходили у відпустки, то їм виплачувалися відпусткові, які датою нарахування відображались у витратах. Проте такі суми мали погашатися за рахунок створеного резерву і лише в разі його недостатності на момент надання відпустки – списуватися на поточні витрати.
Під час перевірки податківці можуть визнати заниження податкового зобов'язання через неправильне відображення витрат в окремих кварталах року, і на це буде вказано у ППР. Адже створення резерву передбачає рівномірне визнання витрат на оплату відпусток. Якщо цього не зробити, то витрати визнаватимуться за фактом надання відпусток. Це порушує правило (і дату) визнання витрат.
Виправлення помилки
Підприємству, яке, наприклад, не нарахувало резерв відпусток у 2023 році (проте раніше це робило і мало це робити й у 2023 році), щоб створити резерв на 2024 рік, потрібно знати дві речі:
- чи є кредитове сальдо субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» на 31.12.2023;
- чи є у графіку відпусток на 2024 рік відпустки, право на які виникло у попередніх роках і які були передбачені графіками минулих років, але тоді працівники ними не скористалися.
Якщо таких «перехідних» відпусток і невикористаного залишку резерву немає, то створити резерв на 2024 рік можна, не беручи до уваги попередні роки.
А ті, в кого на субрахунку 471 кредитове сальдо є, повинні провести річну інвентаризацію забезпечень і в її межах перевірити правильність суми такого залишку. Таким підприємствам треба буде порахувати суму резерву та перевірити дату і суму витрат на оплату відпусток у минулому.
Якщо всі суми зійдуться і фінрезультат до оподаткування відповідних звітних періодів (кварталів чи року) був порахований правильно, то все гаразд. Виправляти декларації з податку на прибуток і переробляти додаток ФЗ – фінзвітність – не треба. Якщо ж ні, помилку доведеться виправляти.
При цьому потрібно врахувати просте правило: резерв за минулий рік – це витрати минулого року. Тому що нарахований резерв треба відображати у витратах періоду нарахування. У поточному періоді не вийде показати донарахування резервів за минулі періоди (роки). Відповідно до п. 4 П(С)БО 6 виправляють помилки, яких припустилися під час складання фінансових звітів у попередніх роках, шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
Тому якщо ви виявили помилку наприкінці поточного звітного року (за цей рік), вам потрібно буде або донарахувати, або сторнувати резерв відпусток звичайним проведенням: Д-т 23, 91-94 К-т 471. А от якщо ви виявите помилку минулих років, потрібно провести коригування: Д-т 44 К-т 471 (донарахування) або Д-т 471 К-т 44 (списання зайвого резерву).
У податковому обліку складніше. Адже, як ми зазначали вище, податківці наполягають на створенні резервів на оплату відпусток і своєчасності визнання витрат на їх оплату. Тому доведеться провести перевірку резерву кожного попереднього року (з урахуванням строку давності), порівняти зі сумою нарахованих витрат у вигляді відпусткових і за потреби внести зміни до декларації з податку на прибуток.
Наприклад, якщо сума резерву на 2023 рік мала бути нарахована у сумі 100000 грн, то така сама сума повинна була протягом року (більш-менш рівними частками щомісяця) потрапляти до витрат. Не в тих місяцях, коли фактично надавалася відпустка (якщо вона надавалася за графіком), а коли нараховували резерв.
Якщо на кінець року залишилася невикористаною сума резерву, її потрібно було перевірити. Якщо всі працівники скористалися відпустками за графіком, то це надлишок резерву, який потрапляє до доходу (за наслідками річної інвентаризації).
Якщо ж деякі працівники не скористалися відпустками за графіком, невикористана сума резерву, наприклад 10000 грн (після перевірки її правильності), залишається за К-т 471 і переходить на наступний рік. За її рахунок будуть оплачені такі невикористані відпустки у 2024 році. Ці відпустки буде зазначено у графіку на 2024 рік, але на них новий резерв створювати не потрібно.
Правила створення резерву
На практиці розрахунок резерву відпусток найчастіше проводять за допомогою бухгалтерської програми, адже розраховувати його суму вручну щомісяця – справа не з легких.
Проте необхідно знати алгоритм та основні правила цього розрахунку:
- сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої зарплати працівникам і відсотка (коефіцієнта), обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми ЄСВ (п. 13 П(С)БО 11);
- залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується). У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню (п. 17 П(С)БО 11);
- забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено.
Формули для розрахунку резерву відпусткових
Коефіцієнт резерву = планова річна сума відпусткових (за графіком відпусток на рік): плановий річний фонд оплати праці (згідно зі штатним розписом).
Щомісячний резерв = ЗП фактична х Коефіцієнт резерву х 1,22 (або 1,0841 щодо працівників з інвалідністю!).
У бухобліку відповідно до П(С)БО 16 нарахування резерву відпусткових, як і витрати на оплату праці, показують залежно від напряму витрат: Д-т 23, 91, 92, 93, 949 К-т 471. А використання: Д-т 471 К-т 661, а також суму ЄСВ, що припадає на таку відпустку: Д-т 471 К-т 651.
У примітках до фінансової звітності наводиться інформація щодо кожного виду забезпечень.
У примітках до фінзвітності потрібно навести:
- залишок забезпечення на початок і кінець звітного періоду;
- збільшення забезпечення протягом звітного періоду внаслідок створення забезпечення або додаткових відрахувань;
- суму забезпечення, використану протягом звітного періоду;
- невикористану суму забезпечення, сторновану у звітному періоді.
Наприкінці року, тобто на 31 грудня, треба провести інвентаризацію залишку резерву з урахуванням суми ЄСВ. Про те, як це потрібно зробити у 2021 році, ми докладно розповіли тут.
Податковий облік
Платники податку на прибуток, які коригують фінрезультат до оподаткування на різниці, передбачені ПКУ, не збільшують і не зменшують фінрезультат до оподаткування на нарахований резерв відпусток. Усе відображається згідно з правилами бухобліку.
Якщо забезпечення створюється для відшкодування майбутніх витрат, пов'язаних з оплатою відпусток, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати, то пп. 139.1.1 та 139.1.2 ПКУ передбачено виняток: фінрезультат до оподаткування, сформований у бухобліку, на суму резерву на оплату відпусток не коригують.
Приклад. Підприємство на початку року розрахувало необхідний плановий розмір резерву відпусткових (з урахуванням ЄСВ) на рік у розмірі 85000,00 грн.
Розмір планового річного фонду оплати праці (з урахуванням ЄСВ) – 1020000,00 грн.
Співвідношення 85000,00 грн : 1020000,00 грн = 0,083, що у відсотках становить 8,30%.
Припустімо, у січні 2024 р. фонд оплати праці становив 75000,00 грн, сума без ЄСВ.
Тоді нарахована за січень 2024 р. сума резерву відпусткових становить:
75000,00 грн х 0,083 х 1,22 = 7594,50 грн.
При цьому коефіцієнт 1,22 ми застосовуємо в тому випадку, якщо на підприємстві немає працівників з інвалідністю.
Розрахована сума резерву за січень відображається за кредитом субрахунку 471 і дебетом відповідних рахунків витрат 23, 91 – 94 (на оплату праці працівників, щодо яких створюється резерв).
А при наданні відпусток використання резерву відображається проведенням Д-т 471 К-т 661 на суму нарахованих відпускних, а також суму ЄСВ, нараховану на такі відпусткові.
