Інвентаризація резервів та забезпечень: проводимо та відображаємо в обліку

Одразу зазначимо, що детальніше про порядок нарахування резервів та забезпечень ми писали у наших попередніх матеріалах тут та тут. Тож, зараз нагадаємо лише те, що важливо для проведення інвентаризації їх залишків.

Кому інвентаризацію резервів та забезпечень проводити не потрібно (у разі якщо вони не створювали їх добровільно):

• суб'єктам малого підприємництва — юридичним особам, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат (платники ЄП);
• суб'єктам малого підприємництва — юридичним особам, що відповідають критеріям мікропідприємництва*.

* - мікропідприємствами є підприємства, показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом з таких критеріїв:

• балансова вартість активів — до 350 тисяч євро;
• чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 700 тисяч євро;
• середня кількість працівників — до 10 осіб.

Також, забороняється створювати забезпечення  для  покриття  майбутніх  збитків   від  діяльності підприємства, а тому під такі суми резерви не створюються (їх облік здійснюється на субрахунку 39 «Витрати майбутніх періодів»). Зокрема, забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на:

• виплату відпусток працівникам (щорічну або додаткову за шкідливі умови, особливий характер праці, працівникам, що мають дітей);
• додаткове пенсійне забезпечення;
• виконання гарантійних зобов'язань;
• реструктуризацію, виконання зобов'язань при припиненні діяльності;
• виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів;
• інші цілі передбачені НП(с)БО, НП(с)БО у державному секторі, МСФЗ та іншими актами законодавства.

Звісно ж, на підприємців, не залежно від системи оподаткування, обов’язок створення резервів не поширюється – адже вони бухгалтерський облік не ведуть. 

Порядок інвентаризації нарахованих резервів та забезпечень

Оскільки у п. 13 П(С)БО 11 зазначено, що оцінка розміру забезпечення може бути визначена розрахунково, то фактичні показники можуть не збігатися з передбаченим резервом. Аналогічна проблема виникає і щодо резерву сумнівних боргів (створення якого передбачено П(С)БО 10).

А тому, у разі здійснення нарахування резервів або забезпечень, перед складанням річної фінансової звітності, у складі суцільної інвентаризації, слід провести, зокрема і інвентаризацію таких резервів та забезпечень.

Як було зазначено у нашій основній статті, інвентаризацію зобов'язання у частині невикористаних резервів забезпечень слід провести не раніше ніж за два місяці до дати балансу (тобто у період з 01.11 до 31.12).

На початку проведення інвентаризації резервів в першу чергу проводиться перевірка правильності розрахунку резерву або забезпечення (на початок року і щомісяця). Після цього здійснюється перевірка їх використання протягом року.

Як і у випадку інвентаризації інших об’єктів, при цьому складається акт інвентаризації, до якого включається:

• визначена за результатами інвентаризації сума витрат і доходів майбутніх періодів, забезпечення (за його видами) і резерву сумнівних боргів разом із відповідними розрахунками – тобто, така сума, яка вийшла в результаті перерахунку;
• відповідні суми за даними бухгалтерського обліку на момент інвентаризації.

Оформлені акти інвентаризації здають до бухгалтерської служби для відображення в обліку результатів. Бухгалтерська служба складає звіряльні відомості, в яких відображаються розбіжності між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних актів. Внаслідок проведення порівняння сум резервів здійснюється або донарахування такої суми або її коригування (зменшення шляхом «сторнування»).

Резерв на відпустки

У випадку розрахунку резерву на оплату відпусток, місячну суму резерву нараховують щомісяця протягом року, на який його створюють. Відповідно залишок резерву переглядають на кожну дату балансу та, за потреби, коригують (п. 17 НП(С)БО 11).

При цьому, залишок забезпечення на виплату відпусток, у тому числі відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування з цих сум, станом на кінець звітного року визначається за розрахунком, який базується на кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки та середньоденній оплаті праці працівників. Середньоденна оплата праці визначається в загальному порядку згідно з Порядком №100.

В цілому алгоритм інвентаризації резерву відпусток виглядає наступним чином:

• встановлюється кількість днів невикористаної відпустки працівників за підрозділами;
• визначається середньоденна заробітна плата;
• розраховується сума залишку резерву відпусток;
• порівнюється розрахована сума резерву із сальдо по відповідному рахунку.

Розрахунок залишку резерву здійснюють за формулою: ФОП / (КД - Св - В) х Двід х Кєсв, де:

ФОП — фактично нарахована зарплата за попередні 12 календарних місяців або за фактично відпрацьований період (з 1-го до 1-го числа), якщо працівник пропрацював менше ніж рік;

КД — кількість календарних днів у розрахунковому періоді;

Св — кількість святкових і неробочих днів у розрахунковому періоді;

В — час, протягом якого працівник відповідно до чинного законодавства або з інших поважних причин не працював і за ним не зберігався заробіток або зберігався частково в розрахунковому періоді;

Двід — кількість невикористаних днів відпустки;

Кєсв — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму нарахувань ЄСВ.

Інвентаризацію залишку резерву проводять з урахуванням суми ЄСВ. Зауважимо, що під час інвентаризації не можна враховувати дні невикористаних відпусток за попередні роки. До витрат поточного періоду відносяться ті витрати, які стосуються відпусток саме за поточний рік. Отже, під час щорічної інвентаризації резервів використовуємо інформацію про графік і фактичне використання відпусток за рік, в якому проводиться інвентаризації (в зазначеному випадку 2021 р.).

Приклад 1. Для того, щоб перевірити, чи правильно щомісяця протягом звітного року відображалися витрати, підприємство проводить інвентаризацію резерву відпусток. Для цього слід отримати такі дані:

• кількість днів невикористаної щорічної відпустки щодо кожного працівника;
• середньоденна заробітна плата кожного працівника, який має дні невикористаних відпусток на 01.01.2022 р.

Розрахунок даних наведено у таблиці.

А тепер слід порівняти розрахований резерв залишку за фактичними даними з кредитовим сальдо субрахунку 471. Припустімо, за даними бухобліку К-т 471 — 9000,00.

Сальдо К-т 471 є меншим, ніж отримані дані під час інвентаризації. Тому потрібно на підставі бухгалтерської довідки донарахувати резерв відпусткових:

Д-т 92 К-т 471 = 1333,27 (суму донарахування визначаємо так: 10333,27 - 9000,00).

Таблиця

Розрахунок залишку резерву відпусток

Інвентаризація інших резервів та забезпечень

Інвентаризація інших забезпечення відбувається аналогічно вищенаведеному порядку інвентаризації резерву на оплату відпусток. Тобто, спочатку перевіряється правильність розрахованого забезпечення, враховуючи суму використаного резерву протягом звітного періоду, і в разі необхідності проводиться його коригування.

Приклад 2.  Підприємство продало партію електрофенів (1000 шт.), щодо яких відомо (на підставі статистичних даних про попередні продажі), що відсоток звернень за гарантійним ремонтом протягом першого року користування (строку гарантійного обслуговування) становить 5% від кількості продажів, при цьому середня вартість одного ремонту становить 60 грн. Таке підприємство може оцінити залишок резерву на дату інвентаризації як 5% від загальної кількості реалізованого за попередні 12 календарних місяців товару, помножені на 60 грн: 1000 х 5% х 60 = 3000 грн.

Нарахування такого забезпечення відобразиться за дебетом рахунка 93 «Витрати на збут» і кредитом субрахунка 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань».

Відповідно, якщо інвентаризація виявить, що наявний залишок на субрахунку 473 більший, ніж очікувані витрати на гарантійні ремонти, то надлишок слід сторнувати. Наприклад, якщо інвентаризаційна комісія перевірить відомості про проведені за попередні 12 календарних місяців ремонти проданих електрофенів і розрахунково встановить, що середня вартість одного ремонту становила 55 грн, а не 60 грн, то надлишок 3000 - 1000 х 5% х 55 = 250 грн слід сторнувати проведенням Д-т 93 К-т 473 —250.

А інвентаризація резерву сумнівних боргів полягає в перевірці обґрунтованості визначення суми сумнівної заборгованості на підставі аналізу застосування методу розрахунку резерву сумнівних боргів, встановленого відповідно до облікової політики.

Приклад 3. Підприємство проводить інвентаризацію резерву сумнівних боргів. Наказом про облікову політику на підприємстві встановлено, що при розрахунку цього резерву використовується коефіцієнт сумнівності виходячи з класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення. Період для класифікації дебіторської заборгованості — три останні роки (відомості для розрахунку наведені в таблиці).

Таблиця

Вихідні дані для прикладу 2

Кс = (25000 : 260000 + 13000 : 370000 + 56000 : 97800) : 3 = (0,096 + 0,035 + 0,573) : 3 = 0,235.

Якщо сальдо дебіторської заборгованості на 01.01.2021 р. становить 123000, то розмір резерву сумнівних боргів повинен становити 123000 х 0,235 = 28905 грн.

Резерв сумнівних боргів перевіряється і в разі необхідності коригується в більший чи менший бік (донараховується або сторнується). При цьому, згідно з п. 10 П(С)БО 10, нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат, тобто в бухобліку відображається проведенням: Д-т 944 «Сумнівні та безнадійні борги» К-т 38 «Резерв сумнівних боргів». Зменшення резерву відображається сторнуванням цього проведення. Зверніть ще раз увагу на те, що юрособа самостійно визначає спосіб нарахування резерву сумнівних боргів, зазначаючи його в наказі про облікову політику. I саме цей спосіб слід використовувати під час інвентаризації резерву сумнівних боргів.

Облік результатів інвентаризації

В бухгалтерському обліку результати інвентаризації всіх видів резервів та забезпечень буде відображатись однаково, за виключенням субрахунків, що застосовуються для їх відображення та субрахунку відображення витрат, які при такому нарахуванні виникають:

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(с)БО або МФСЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Малодохідні підприємства, які прийняли рішення про незастосування коригувань фінрезультату, враховують результати інвентаризації лише за вищенаведеними правилами бухгалтерського обліку. Інші ж підприємства, у разі виявлення розбіжностей між фактично нарахованою сумою резервів і плановою за результатами інвентаризації, мають звернути увагу на різниці передбачені ст. 139 ПКУ.