Річна інвентаризація резерву відпусток: як правильно провести?

Важливість створення резерву

Не створювати резерву на оплату відпусток мають право лише (п. 7 НП(С)БО 25):

• мікропідприємства, ;
• юрособи — платники ЄП;
• непідприємницькі товариства.

Отже, такі підприємства мають вирішити у власній обліковій політиці, створювати цей резерв чи ні.

Мікропідприємства

Мікропідприємствами є підприємства, показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких критеріїв:

— балансова вартість активів — до 350 тисяч євро;

— чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 700 тисяч євро;

— середня кількість працівників — до 10 осіб.

Частина 2 статті 2 Закону про бухоблік

Решта підприємств створює резерви (забезпечення) на виплату наступних відпусток працівникам обов'язково! I такі підприємства не визнають нарахованих відпусткових у складі витрат у періоді їх фактичного понесення (в разі якщо створеного резерву вистачає для виплати таких відпусткових). Бо для них діє правило: виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнають зобов'язанням через створення резерву відпусток у звітному періоді. А витрати на створення такого резерву — це ті самі витрати, на які списують витрати на оплату праці відповідних працівників. Отже, визнають їх за аналогічним правилом: якщо йдеться про виробничих працівників, то витрати на створення резерву потраплять на дебет рахунків 23 або 91 і вплинуть на фінрезультат під час реалізації виготовленої ними продукції, робіт чи послуг. Витрати на створення резерву для адміністративного, збутового та іншого персоналу потраплять на дебет рахунків 92, 93, 94 тощо і визнаватимуться під час створення цього резерву.

А якщо резерви не створюються, то це розцінюється як порушення встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку. Тому що створення резерву передбачає рівномірне визнання витрат на оплату відпусток або компенсації за невикористану відпустку при звільненні. Якщо цього не зробити, то витрати визнаватимуть за фактом надання відпусток. А це порушує правило і дату визнання витрат.

Як наслідок, несвоєчасно визнані витрати спотворять фінансовий результат підприємства і його фінансову звітність. А для платників податку на прибуток спотворять і об'єкт оподаткування. Тож наслідки такої ситуації далі зрозумілі. Якщо під час перевірки податківці виявлять факт заниження податкового зобов'язання через неправильне визнання витрат, такі порушення призведуть до донарахування суми податку і штрафу та, можливо, пені.

Створення резерву відпусток

Забезпечення (резерви), відповідно до МСБО 37 та П(С)БО 11, це зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу. Правила створення резерву на оплату відпусток прописані в п. 13 П(С)БО 11.

Зокрема, з формули розрахунку цього резерву ми дізнаємося про перше і найголовніше правило — це резерв, який створюється на календарний рік. Тому він створюється насамперед на щорічні відпустки. Графік щорічних відпусток щодо працівників та кількості днів допоможе отримати цю інформацію!

Види відпусток, за якими створюють резерв

Резерв створюють за:

— щорічною основною відпусткою (ст. 6 Закону про відпустки);

— додатковою відпусткою за роботу зі шкідливими та важкими умовами праці (ст. 7 Закону про відпустки);

— додатковою відпусткою за особливий характер праці (ст. 8 Закону про відпустки);

— додатковими відпустками працівникам, що мають дітей (ст. 19 Закону про відпустки).

Резерв відпусток розраховують окремо для різних категорій працівників (виробничого, адміністративного персоналу тощо).

Тож створюють резерв на підставі графіка відпусток, запланованих у звітному році. I за рахунок резерву нараховують відпусткові разом з ЄСВ.

Коротко нагадаємо основні правила розрахунку резерву:

1) визначається місячна сума резерву відпусток як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам з урахуванням відповідної суми ЄСВ і відсотка (коефіцієнта)¹:

ЗП фактична х Кєсв х Коефіцієнт резерву = Щомісячний резерв,

2) коефіцієнт резерву обчислюється як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми ЄСВ.

¹ Коефіцієнт Кєсв розраховується виходячи з розміру ЄСВ згідно зі ст. 8 Закону про ЄСВ. Отже, якщо ставка ЄСВ 22%, коефіцієнт дорівнюватиме 1,22. А якщо ставка ЄСВ (для працівника з інвалідністю) становить 8,41%, то коефіцієнт дорівнюватиме 1,0841.

При цьому до уваги береться графік відпусток, запланованих у звітному році, та запланований річний фонд оплати праці. Порахувати планову суму фонду оплати праці допоможуть чинний на момент розрахунку штатний розпис:

Планова річна сума відпусткових (за графіком відпусток на рік) : Плановий річний фонд оплати праці = Коефіцієнт резерву,

На практиці трапляються запитання, чи потрібно до показників «ЗП фактична» (фактично щомісяця нарахована заробітна плата працівникам) та «плановий річний фонд оплати праці» (запланований ФОП на рік) враховувати суми відпусткових.

Насправді П(С)БО 11 не прописує чіткої формули розрахунку планового річного фонду оплати праці. Тож кожне підприємство може самостійно визначити, які виплати включити до цього планового показника, а які — ні.

Але виходячи з того, що плановий і фактичний ФОП при розрахунку суми резерву — це показники взаємозалежні, слід застосовувати єдиний підхід і розраховувати ці показники однаково. Наприклад, якщо до запланованого фонду оплати праці не включають суму відпусткових, тоді нараховані відпусткові не включають до фактично нарахованої заробітної плати за місяць.

Проте якщо звернутися до ст. 2 Закону про оплату праці, де визначено структуру заробітної плати , то відпусткові (оплата за невідпрацьований час) відносять до фонду додаткової заробітної плати (підтверджує це пп. 2.2.12 Iнструкції №5). Тож до суми заробітної плати за звітний місяць та до суми планового загального річного ФОП відпусткові потрапляють.

Структура заробітної плати

Основна заробітна плата. Це — винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов'язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців.

Додаткова заробітна плата. Це — винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов'язані з виконанням виробничих завдань і функцій.

Iнші заохочувальні та компенсаційні виплати. До них належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, виплати в межах грантів, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми. Стаття 2 Закону про оплату праці

Отже, нараховують місячну суму резерву щомісяця протягом року, на який його створюють. А залишок резерву, як зазначено у п. 17 П(С)БО 11, переглядають на кожну дату балансу та, за потреби, коригують (збільшують або зменшують). I перед складанням річної фінзвітності проводять інвентаризацію резерву!

Нарахування виплат за час відпустки

Нарахування виплат за час щорічної відпустки <...> додаткової відпустки працівникам, які мають дітей, або компенсації за невикористані відпустки, тривалість яких розраховується в календарних днях, провадиться шляхом ділення сумарного заробітку за останні перед наданням відпустки 12 місяців або за менший фактично відпрацьований період на відповідну кількість календарних днів року чи меншого відпрацьованого періоду (за винятком святкових і неробочих днів, встановлених законодавством). Одержаний результат перемножується на число календарних днів відпустки. Пункт 7 Порядку №100

Iнвентаризація резерву відпусток

Для зобов'язань у частині невикористаних забезпечень інвентаризацію проводять до дати балансу перед складанням річної фінансової звітності в період двох місяців (п. 10 розділу I Положення №879). При інвентаризації забезпечень на виплату відпусток працівникам перевіряють їх правильність і обґрунтованість створення. Залишок забезпечення на виплату відпусток, у т. ч. ЄСВ, станом на кінець звітного року визначають за розрахунком, який базується на кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки та середньоденній оплаті праці працівників. Середньоденну оплату праці визначають відповідно до Порядку №100 (п. 8.1 та 8.2 розділу III Положення №879).

Зокрема, під час інвентаризації за 2020 рік необхідно визначити:

1) суму залишку невикористаних днів відпусток щодо кожного працівника на 01.01.2021 р.;

2) середньоденну заробітну плату за 2020 рік (додатково див. п. 7 Порядку №100);

3) суму залишку резерву:

Залишок резерву = ФОП : (КД - Св - В) х Двід х Кєсв,

де:

ФОП — фактично нарахована зарплата за попередні 12 календарних місяців або за фактично відпрацьований період (з 1-го до 1-го числа), якщо працівник пропрацював менше року;

КД — кількість календарних днів у розрахунковому періоді;

Св — кількість святкових і неробочих днів у розрахунковому періоді;

В — час, протягом якого працівник відповідно до чинного законодавства або з інших поважних причин не працював і за ним не зберігався заробіток або зберігався частково в розрахунковому періоді;

Двід — кількість невикористаних днів відпустки;

Кєсв — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму нарахувань ЄСВ.

Iнвентаризацію залишку резерву проводять з урахуванням суми ЄСВ. Розраховану при інвентаризації суму залишку резерву порівнюють із кредитовим сальдо субрахунку 471 на кінець року. Якщо сальдо К-т 471 є меншим, резерв потрібно донарахувати. Якщо сальдо К-т 471 є більшим, слід сторнувати резерв відпусток, тобто суму різниці включити до складу доходів, це К-т 719. Це передбачено п. 5 П(С)БО 11: «Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання (забезпечення є зобов'язанням з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу. — Ред.) не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду».

Зверніть увагу: під час інвентаризації не можна враховувати дні невикористаних відпусток за попередні роки. До витрат періоду можна віднести лише ті витрати, які відносяться до зароблених відпусток звітного 2020 календарного року. Під час щорічної інвентаризації до уваги беремо лише графік і фактичне використання відпусток у 2020 році. Резерв відпусток за минулий рік — це витрати минулого року (див. «ДК» №10/2020).

Зверніть увагу!

Платники податку на прибуток, які коригують фінрезультат до оподаткування на різниці, передбачені ПКУ, не збільшують і не зменшують фінрезультату до оподаткування на нарахований резерв відпусток.

Документальне оформлення інвентаризації

Iнвентаризаційна комісія складає акт інвентаризації даних про фактичні залишки та повноту відображення зобов'язань, на підставі якого здійснюється коригування в бухгалтерському обліку.

В акті інвентаризації фіксують наявність забезпечень (резервів) і виявлені розбіжності. Після закінчення інвентаризації оформлені акти інвентаризації здають до бухгалтерської служби для перевірки та відображення в обліку результатів інвентаризації. До акта інвентаризації включають визначену за результатами інвентаризації суму забезпечення разом із відповідними розрахунками, а також відповідні суми за даними бухгалтерського обліку.

Бухгалтерська служба складає звіряльні відомості, в яких відображаються розбіжності між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних актів.

Тож для проведення та оформлення результатів інвентаризації комісія повинна:

1) отримати від відділу кадрів інформацію про кількість днів невикористаної щорічної відпуски щодо кожного працівника та відділу. Як правило, така інформація подається у вигляді довідки довільної форми;

2) отримати від бухгалтерської служби дані щодо середньоденної заробітної плати працівників у розрізі відділів підприємства. Цю інформацію можна подавати аналогічно у вигляді довідки довільної форми;

3) скласти акт інвентаризації даних про фактичні залишки та суми коригувань у бухгалтерському обліку.

Коригують резерв відпусток на підставі бухгалтерської довідки.

Приклад Для того щоб перевірити, чи правильно щомісяця протягом звітного року відображалися витрати, підприємство проводить інвентаризацію резерву відпусток. Для цього слід отримати такі дані:

• кількість днів невикористаної щорічної відпуски щодо кожного працівника;
• середньоденна заробітна плата кожного працівника, який має дні невикористаних відпусток на 01.01.2021 р.

Розрахунок даних наведено у таблиці.

А тепер слід порівняти розрахований резерв залишку за фактичними даними з кредитовим сальдо субрахунку 471. Припустімо, за даними бухобліку К-т 471 — 9000,00.

Сальдо К-т 471 є меншим, ніж отримані дані під час інвентаризації. Тому потрібно на підставі бухгалтерської довідки донарахувати резерв відпусткових:

Д-т 92 К-т 471 = 1333,27 (суму донарахування визначаємо так: 10333,27 - 9000,00).

Таблиця

Розрахунок залишку резерву відпусток