Резерви і забезпечення: для чого вони потрібні?
Щоб це зрозуміти, почати слід з одного з принципів ведення бухгалтерського обліку, встановлених ст. 4 Закону №996 (зараз його в поточній редакції статті немає, але коли затверджувався П(С)БО 11, він діяв). Це принцип відповідності доходів і витрат – коли для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів.
А якщо такі витрати не прив’язані до отримання певних доходів? Вони визнаються витратами того періоду, у якому вони були здійснені.
Та в деяких місяцях (внаслідок певних подій і цілком прогнозовано заздалегідь) підприємство несе суттєві витрати. Це витрати поточні, але якщо їх визнати одразу, собівартість виготовленої продукції (робіт, послуг) таких місяців буде суттєво вищою, ніж у наступних або попередніх місяцях. Або ж ще простіше – в цих місяцях підприємство отримає суттєво менше прибутку, ніж в інших.
Тому в бухобліку застосовується «розтягування» таких витрат на цілий календарний рік. Саме цю процедуру ми бачимо при створенні резервів відпусток та інших видів забезпечень.
Види резервів/забезпечень
Слід зазначити, що в П(С)БО 11 немає терміну «резерв». Для майбутніх витрат ним передбачено саме «забезпечення». Проте на практиці бухгалтери використовують обидва ці терміни як синоніми.
Забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на:
- виплату відпусток працівникам;
- додаткове пенсійне забезпечення;
- виконання гарантійних зобов'язань;
- реструктуризацію, виконання зобов'язань при припиненні діяльності;
- виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів тощо.
Оце «тощо» має важливе значення, адже зазначений перелік не є вичерпним. І насправді підприємство має право створити резерв/забезпечення щодо будь-якого виду витрат, які планує здійснити у майбутньому. Головне, щоб виконувались норми п. 13 П(С)БО 11: «Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства».
Виконання цих норм добре видно на прикладі забезпечення (резерву) на оплату відпусток. Є минула подія – прийняття на роботу працівника і початок його праці на підприємстві. З цієї події починається право працівника на щорічну оплачувану відпустку певної тривалості. А у роботодавця з’являється можливість спланувати витрати на оплату такої відпустки і створити на них резерв (забезпечення).
Інвентаризація резерву відпусток
Перш ніж почати таку інвентаризацію слід ретельно вивчити, за яким принципом цей резерв створюється. Про це ми докладно писали тут.
По-перше, підставою для його розрахунку є річний графік відпусток. Типової форми цього документу не існує, зразок такого документу є тут, а правила його складання досить прості. Вони наводяться у ст. 10 Закону про відпустки.
Складати такий графік слід заздалегідь. Рекомендовано – до 5 січня (на поточний рік), але оскільки на його підставі цілий календарний рік буде нараховуватись резерв відпусток, його потрібно мати хоча б до закінчення січня. З іншого боку, якщо врахувати ще час на інші розрахунки, зокрема, планування витрат на наступний рік, у яких, безумовно, враховуватимуться і витрати на оплату відпусток, оптимально скласти цей графік у грудні на наступний рік.
У цьому графіку мають бути зазначені усі місяці року, за якими мають бути розподілені всі працівники – адже всі вони мають право на щорічну оплачувану відпустку. Винятками будуть лише ті, хто не зможе скористатися таким правом, зокрема, працівники, які знаходяться у відпустці для догляду за дитиною – дві відпустки одночасно не надаються.
При цьому точний таймінг надання відпусток, із конкретними датами, в графіку зазначати не обов'язково – їх можна узгодити безпосередньо перед наданням відпустки (у відповідному наказі, який видається за 2 тижні до початку відпустки).
До такого графіку можуть вноситись зміни (за потреби). І ці зміни також треба буде врахувати під час інвентаризації.
Графік відпусток дає можливість порахувати планову суму витрат на оплату відпусток (включаючи суму ЄСВ, яка нараховується на такі відпускні).
По-друге, сума резерву відпусток рахується за формулою, яка виглядає так:
Рв = ЗПміс х ПланВитрВідп(річн.) : ФОП(річн.),
де Рв, це, звісно, резерв відпусток;
ЗПміс – це фактично нарахована у певному місяці заробітна плата працівників;
ПланВитрВідп(річн.) – це ось та планова сума витрат на оплату відпусток, яка порахована за графіком на рік;
і ФОП(річн.) – це планова сума витрат на оплату праці.
Зверніть увагу! Усі три показники містять у собі суму ЄСВ, яка на них нараховується.
Два останніх показника рахуються на початку року і на їх співвідношення помножується зарплата, фактично нарахована у кожному місяці календарного року.
Створення резерву відображається за Дт 23, 91, 92, 93 та 94 залежно від категорії працівників та Кт 471 «Забезпечення виплат відпусток». Відповідно виплата відпускних та нарахування ЄСВ відображається за Дт 471 «Забезпечення виплат відпусток» та Кт 66, 65.
По-третє, звісно, що коли йдеться про суму, яка розраховується за плановими показниками, важко говорити про повну точність. Тому іноді нарахованого резерву відпусток не вистачає для їх оплати, а буває що і навпаки, на кінець року за цим резервом залишається сальдо.
По суті, інвентаризація цього резерву (як і решта) полягає в перевірці правильності його розрахунку та нарахування. Чи правомірно був нарахований резерв на цю суму (може, на початку року ми помилилися у розрахунках або неправильно застосовували формулу)?
Адже оскільки цей резерв створюється на певний рік, в ідеалі за цей рік він має бути і використаний (без залишку). Тому зайво нараховану суму резерву на дату балансу обов'язково слід сторнувати. Але бувають випадки і перенесення відпусток на наступний рік. Тоді такий залишок не сторнується і використовується на оплату перенесених відпусток у наступному році.
Як проводиться інвентаризація саме цього забезпечення (резерву), докладно прописано тут.
Ми ж наводимо короткий алгоритм дій бухгалтера при такій інвентаризації:
- проводиться перевірка правильності розрахунку резерву (на початок року і щомісяця);
- проводиться перевірка використання резерву протягом року;
- розрахована під час інвентаризації сума резерву порівнюється із його сумами, нарахованими протягом року;
- якщо розмір резерву за результатами інвентаризації є недостатнім, його слід донарахувати проведенням Д-т 23, 91 – 94 К-т 471 (тобто тими ж проведеннями, за якими відбувалось нарахування резерву);
- якщо резерв є більшим, ніж потрібно, то коригування проводиться тими самими проведеннями Д-т 23, 91 – 94 К-т 471, але методом «сторно» (тобто з мінусом). Принаймні саме сторнування вимагає п. 1 П(С)БО 11 «у разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань». Другий варіант, який часто трапляэться на практиці (якщо витрати майбутніх періодів будуть, але їхній розмір раніше був завищений) – включити суму зменшення резерву до складу доходу звітного періоду Д-т 471 К-т 719.
Чи вплине таке коригування на податок на прибуток? Так, звісно, якщо будуть визнані витрати або дохід, це вплине на фінансовий результат звітного періоду, у якому проведено інвентаризацію. Однак податкові різниці за цим видом резерву не виникають (пп. 139.1.1-139.1.2 ПКУ).
Є ще норми п. 24 підрозділу 4 розділу XX ПКУ щодо резервів (забезпечень), які були створені до 1 січня 2015 року, однак вони навряд чи виникнуть зараз щодо резерву на оплату відпусток (враховуючи те, що цей резерв, як правило, річний).
Інвентаризація забезпечення на додаткове пенсійне забезпечення
В Україні деякі юрособи повинні компенсувати ПФУ витрати на доставку пенсій своїм (зокрема, і колишнім) працівникам.
Саме такий випадок наведено у ст. 13 – 14 цього Закону №1788 – це пенсії працівників, зайнятих на роботах за Списком №1 та Списком №2, на підземних і відкритих гірничих роботах та в металургії тощо.
Згідно з п. 2 розділу XV Закону №1058 юрособи, працівники яких отримують право на такі пенсії, мають компенсувати ПФУ витрати на їхню доставку. Позбавлені цього обов’язку лише платники єдиного податку 4-ї групи.
Платити таку компенсацію слід не довічно, а з дати, коли працівник оформив таку пільговану пенсію до набуття ним права на звичайну пенсію за віком.
Мінфін у листі від 24.11.2009 р. №31-34000-20-10/31814 наголошував на таких моментах:
1. Для відшкодування майбутніх витрат на виплату і доставку пільгових пенсій, що будуть призначені у наступних роках працівникам підприємства до досягнення ними пенсійного віку, підприємство відповідно до П(С)БО 11 може створювати забезпечення на виплату і доставку пільгових пенсій. Але якщо його оцінка може бути розрахунково визначена. З цього робимо два висновки:
- створювати таке забезпечення, на відміну від резерву відпусток, право юрособи, а не обов’язок;
- для того, щоб мати можливість це зробити, треба мати можливість порахувати (хоч планово) суму витрат, на які це забезпечення створюється.
2. Витрати на створення забезпечення можна включити до виробничої собівартості або адміністративно-збутових витрат (якщо зазначені працівники виконують функції з обслуговування та управління підприємством і збуту продукції).
Тобто нарахування забезпечення відображатиметься проведеннями Дт 23, 91-93 Кт 472. А його використання – проведенням Дт 472 Кт 651.
3. Сплачена підприємством відповідно до законодавства сума для покриття витрат Пенсійного фонду на виплату і доставку пенсій, призначених на пільгових умовах, визнається відповідно до П(С)БО16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318, іншими операційними витратами (елемент витрат «Відрахування на соціальні заходи») без включення до виробничої собівартості, якщо для таких виплат підприємством не створювалося забезпечення.
Тобто, якщо забезпечення не створювалось, витрати на відшкодування, яке слід буде сплатити ПФУ, списуватимуться проведенням Дт 949 Кт 651 (а сплата, відповідно, проведенням Дт 651 Кт 311). Очевидно, для таких відшкодувань та ЄСВ слід зробити різні аналітичні субрахунки.
Інвентаризація такого забезпечення відбувається аналогічно резерву на оплату відпусток. Тобто перевіряється правильність розрахованого забезпечення, і в разі необхідності проводиться його коригування.
Чи вплине таке коригування на податок на прибуток? Слід враховувати роз’яснення, наведене ДФСУ в ІПК від 04.04.2018 р. №1371/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.
З одного боку, видатки підприємств за програмами пенсійного забезпечення (у тому числі виплати пенсій, одноразові виплати при звільненні у зв'язку з виходом на пенсію, ювілейні премії, видатки на покриття витрат ПФУ на виплату та доставку пільгових пенсій) відносяться до складу інших виплат, що не належать до фонду оплати праці (розд. 3 Інструкції №5).
З іншого боку, відповідно до пп. 1 п. 3 Положення №148, виплати, віднесені до фонду оплати праці, а також інші виплати, що не належать до цього фонду згідно з Інструкцією №5, відносяться до виплат, пов'язаних з оплатою праці.
І що це означає?
Враховуючи те, що сформовані забезпечення на виплати пенсійних зобов'язань на пільгових умовах працюючих і непрацюючих співробітників, які заробили пільговий стаж на підприємстві до досягнення ними пенсійного віку, та фактичні виплати за рахунок раніше створених забезпечень під такі виплати відносяться до виплат, пов'язаних з оплатою праці, то фінансовий результат до оподаткування не підлягає коригуванню згідно з пп. 139.1.1 ПКУ на суми сформованих забезпечень на виплати пенсійних зобов'язань на пільгових умовах вищезазначених співробітників та суми фактичних виплат за рахунок раніше створених забезпечень під такі виплати. Отже, не треба буде і зменшувати фінансовий результат за пп. 139.1.2 ПКУ у разі використання такого забезпечення.
Але: відповідно до п. 24 підрозділу 4 розділу XX ПКУ до складу витрат включаються витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об'єкта оподаткування до 01 січня 2015 року.
Тобто, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму відшкодування витрат на виплату та доставку пільгових пенсій за рахунок сформованих до 01 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності резервів та забезпечень, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об'єкта оподаткування до 01 січня 2015 року.
Звісно, що інвентаризації підлягає сума усього забезпечення. Тому, якщо воно було сформовано повністю після 1 січня 2015 року, то за наслідками інвентаризації податкові різниці не виникнуть. А ось якщо частина невикористаного резерву була сформована до 1 січня 2015 року і за наслідками інвентаризації саме ця частина буде відкоригована, це виплине на фінансовий результат. Але не по факту донарахування/зменшення, а вже по факту використання такого забезпечення.
Інвентаризація забезпечення на виконання гарантійних зобов'язань
Докладно про те, які гарантії надають юрособи щодо товарів, робіт та послуг, і як створюється забезпечення на витрати для їх виконання, розглядається тут.
Тому зараз нагадаємо основні моменти. Є гарантії, які передбачені законом, можуть бути і гарантії, які підприємство бере на себе добровільно (за договором із покупцем). Знаючи суму витрат на виконання цих гарантії щодо одиниці товару (роботи, послуги) і обсяг реалізації (звісно, ми говоримо про планові цифри), підприємство може визначити і загальну суму витрат, які передбачаються у майбутньому в зв’язку із такою реалізацією.
При цьому гарантії мають строки виконання, теж визначені законом та/або договором. Якщо цей строк минув, а гарантійний випадок так і не виник, сума забезпечення залишається не використаною, а отже, підлягає списанню.
Для обліку операцій зі створення та використання даного забезпечення (резерву) передбачено субрахунок 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань», на якому ведеться облік руху і залишків коштів, зарезервованих для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів проданої продукції, ремонтів предметів прокату тощо.
Оскільки це витрати, які напряму пов’язані з реалізацією, то нарахування цього забезпечення відбувається проведенням Дт 93 Кт 473. Відповідно, за кредитом субрахунку 473 відображається використання забезпечення – списуються витрати на проведення гарантійних ремонтів.
Зверніть увагу: у випадку, якщо продано, наприклад, товар неналежної якості, покупець отримує право не лише на його ремонт, а і на повернення такого товару із отриманням коштів, які були за цей товар сплачені, заміну товару, зменшення його ціни. Але за допомогою субрахунку 473 відображається саме гарантійний ремонт! Повернення товару, а також післяпродажні знижки відображаються за дебетом субрахунку 704.
Інвентаризація забезпечення відбувається аналогічно резерву на оплату відпусток. Тобто, перевіряється правильність розрахованого забезпечення, і в разі необхідності проводиться його коригування.
Податкові наслідки для платників податку на прибуток теж, звісно, будуть. Ті з них, хто не застосовує податкові різниці, отримають в результаті коригування забезпечення доходи або витрати, які вплинуть на фінансовий результат до оподаткування. А ті ж, хто застосовує податкові різниці, повинні будуть врахувати дату створення забезпечення.
Якщо забезпечення було створено до 1 січня 2015 року, то його коригування не створить податкової різниці. Але буде враховано при зменшенні фінансового результату на суму використання такого забезпечення.
Якщо ж забезпечення було створено після 1 січня 2015 року, то його коригування вимагатиме збільшення або зменшення фінрезультату (за пп. 139.1.1-139.1.2 ПКУ). Наприклад, якщо сума забезпечення донараховується, то в бухгалтерському обліку це призведе до виникнення витрат (і зменшення фінрезультату). Але в податковому обліку фінрезультат слід буде збільшити на суму такого донарахування (пп. 139.1.1 ПКУ). Зменшення фінрезультату в податковому обліку виникне в періоді використання такого відкоригованого забезпечення (на суму такого використання).
Щодо інших видів забезпечень
Як зазначено вище, наведеними видами забезпечень (резервів) права юрособи не обмежуються. Підприємство може створити забезпечення (резерв) щодо будь-яких витрат наступних періодів, якщо зможе їх достовірно визначити.
Бухгалтерський та податковий облік таких забезпечень буде аналогічний зазначеному вище.
Поради Мінфіну, що треба враховувати при цьому, наведені в листі від 22.04.2016 р. №31-11410-06-5/11705. З нього треба виділити основні моменти:
– Щоб створити забезпечення слід мати максимально точну, неупереджену розрахункову суму витрат. Розрахункова сума витрат має ґрунтуватися на актуальній, доступній та надійній інформації. До джерел такої інформації можуть відноситись умови договорів; статистична інформація по витратах підприємства за попередні періоди; інформація про зміни тарифних ставок; інші джерела, визначені підприємством;
– Оскільки підходи до визначення розрахункової суми витрат, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, не врегульовано нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку, підприємства можуть самостійно визначати методику такої оцінки, яку доцільно включати до розпорядчого документа про облікову політику підприємства разом з переліком відповідальних осіб та строків подання ними відповідної інформації;
– Підприємства можуть класифікувати витрати за групами (наприклад, комунальні витрати, витрати на зв'язок тощо) та визначати методику оцінки для кожного виду витрат або для кожної групи витрат окремо. Така методика має застосовуватись для відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності витрат на постійній основі. Проте за необхідності (наприклад, у разі зміни умов нарахування витрат) підприємства можуть вносити до цієї методики зміни;
Але при цьому Мінфін пише дещо, що уточнює застосування норми п. 17 П(С)БО 11.
Нагадаємо, що цей пункт встановлює: залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується). У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.
Мінфін же говорить: при отриманні первинних документів після складання та затвердження фінансової звітності фактична сума витрат, зазначена у таких документах, може відрізнятися від розрахункової суми, попередньо визнаної у періоді їх виникнення. Тобто, ви розрахували одну суму витрат і нарахували на неї забезпечення, а по факту вийшла більша сума. Що з цим робити?
Зазначені розбіжності не є підставою для коригування попередньо визнаної суми витрат, крім випадку, якщо така різниця є помилкою та суттєво впливає на фінансову звітність попередніх звітних періодів.
Таким чином, якщо помилки у розрахунку не було (він був зроблений на підставі інформації, яка була у підприємства на момент здійснення розрахунку), зазначені розбіжності не є підставою для коригування попередньо визнаної суми витрат попереднього звітного періоду (у тому числі методом «червоного сторно»). Різниця має бути визнана у складі витрат періоду, коли виникли підстави для уточнення суми. Таку ситуацію не можна розглядати як зміну облікових оцінок.
