Для бізнесу не дуже добре, коли за товар відвантажений покупцю, гроші не надходять у строк або існує вірогідність, що гроші взагалі ніколи не надійдуть. Але, на жаль, таких ситуацій повністю не уникнути, тож бухгалтер повинен бути готовим до їх відображення в обліку.
Визначення понять
Нагадаємо, що згідно з абз. 4 п. 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Мінфіну від 08.10.1999 №237 (далі – НП(С)БО 10), дебіторська заборгованість – це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Проте у балансі вона відображається не в абсолютному значенні, а за мінусом суми резерву сумнівних боргів.
Цей резерв потрібен для списання дебіторської заборгованості, яку точно не буде погашено у майбутньому.
В абз. 2 п. 4 НП(С)БО 10 надано визначення безнадійної дебіторської заборгованості – це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності.
Проте сам термін «впевненість» означає самостійну оцінку кредитора вірогідності погашення боргу. Адже іноді буває і так, що після списання боржник таки повертає борг!
Які ж підстави є у кредитора вважати борг безнадійним? Наприклад, якщо за ним минув строк позовної давності.
Стаття 258 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) визначає позовну давність як строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у 3 роки.
Також маємо визначення сумнівного боргу – це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником (абз. 7 п. 4 НП(С)БО 10).
Крім того, в абз. 8 п. 4 НП(С)БО 10 надано визначення ще одного терміна, а саме – чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості – це сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів.
Перш ніж стати безнадійною, дебіторська заборгованість, як правило, визнається сумнівною та для неї формується резерв сумнівних боргів.
Коли ж дебіторська заборгованість визнається безнадійною, її виключають з активів, а величина резерву сумнівних боргів зменшується.
Хто зобов’язаний створювати резерв сумнівних боргів?
Резерв сумнівних боргів мають право не створювати лише особи, вказані у пп. 2 п. 2 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Спрощена фінансова звітність», затвердженого наказом Мінфіну від 25.02.2000 №39 (далі – НП(С)БО 25), а саме:
- підприємства, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства, тобто юридичні особи – платники єдиного податку 3 групи (п. 44.2 ПКУ, пп. 3 п. 291.4 ПКУ);
- непідприємницькі товариства;
- мікропідприємства – юридичні особи, які визнані такими відповідно до Закону України від 16.07.1999 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV (далі – Закон №996).
Ці особи можуть включати до підсумку балансу поточну дебіторську заборгованість у фактичній сумі без створення резерву сумнівних боргів (п. 7 НП(С)БО 25).
Усі інші підприємства, згідно з п. 7 НП(С)БО 10 та п. 2.9 НП(С)БО 25, зобов'язані створювати РСБ у бухгалтерському обліку.
За якою дебіторською заборгованістю створюється резерв сумнівних боргів?
Згідно з п. 4 НП(С)БО 10 резерв сумнівних боргів створюють за заборгованістю, яка виникає під час нормального операційного циклу або яку буде погашено протягом 12 місяців із дати балансу, тобто за поточною дебіторською заборгованістю.
Згідно з п. 7 НП(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу й обчислюється величина резерву сумнівних боргів.
У примітках до фінансової звітності має бути наведено залишок резерву сумнівних боргів за кожною статтею поточної дебіторської заборгованості, його утворення та використання у звітному році (пп. 13.6 п. 13 НП(С)БО 10).
Тому резерв сумнівних боргів створюється за такими статтями:
- «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги» (р. 1125 Балансу);
- «Векселі одержані» (р. 1120 Балансу);
- «Дебіторська заборгованість за розрахунками із внутрішніх розрахунків» (р. 1145 Балансу);
- «Інша поточна дебіторська заборгованість» (р. 1155 Балансу).
Розрахунок величини резерву сумнівних боргів
Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів (п. 8 НП(С)БО 10):
- застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
- застосування коефіцієнта сумнівності.
Своєю чергою, розрахунок резерву за допомогою коефіцієнта сумнівності також має декілька способів (п. 8 НП(С)БО 10):
- визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
- класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;
- визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 – 5 років.
Приклади розрахунку резерву за цими способами наведено у додатку наприкінці НП(С)БО 10.
Податковий облік резерву сумнівних боргів
Податковий облік з податку на прибуток резерву сумнівних боргів та безнадійної грошової дебіторської заборгованості залежить від статусу платника податку на прибуток.
Платники податку на прибуток, що не застосовують податкові різниці при визначенні об'єкта оподаткування, показують у податковому обліку операції з резервом сумнівних боргів та безнадійною дебіторською заборгованістю виключно за бухгалтерськими правилами (пп. 134.1.1 ПКУ).
Платники податку на прибуток, які при визначенні об'єкта оподаткування враховують податкові різниці, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшують на суму витрат (пп. 139.2.1 ПКУ):
- на формування резерву сумнівних боргів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
- від списання дебіторської заборгованості понад суми резерву сумнівних боргів.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму (пп. 139.2.2 ПКУ):
- коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
- списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), що відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.
Приклад. В бухобліку у звітному періоді створено резерв сумнівних боргів на суму 100 000 грн. У податковому обліку ця сума збільшує фінрезультат до оподаткування.
Якщо протягом року за рахунок цього резерву було списано безнадійну дебіторську заборгованість на суму 80 000 грн, то на цю суму фінрезультат до оподаткування в податковому обліку збільшується.
Таким чином, загальна сума податкової різниці буде лише 20 000 грн на збільшення фінансового результату до оподаткування.
Якщо списання безнадійної заборгованості у звітному періоді відбулося би на 150 000 грн, тобто понад суму створеного резерву, то ця сума перевищення (50 000 грн) одночасно і збільшила б, і зменшила в податковому обліку фінансовий результат до оподаткування. Тобто, по суті, вона б його не змінила.
Коригування фінансового результату стосовно резерву сумнівних боргів відображаються в додатку РІ до рядка 03 РІ податкової декларації:
- у рядку 2.1.2 «Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)» додатка РІ – при збільшенні суми витрат зі створення резерву сумнівних боргів;
- у рядку 2.2.2 «Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)» додатка РІ – при зменшенні суми витрат зі створення резерву сумнівних боргів.
Списана безнадійна грошова дебіторська заборгованість відображається у:
- рядку 2.1.3 «Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)»;
- рядку 2.2.3 «Сума списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів)), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)» додатка РІ.
Наслідки щодо ПДВ
Якщо заборгованість – грошова
Датою першої події – відвантаження товарів (постачання послуг) постачальник нараховує ПЗ з ПДВ на основі бази оподаткування (п. 188.1 ст. 188 ПКУ).
За фактом визнання дебіторської заборгованості безнадійною вона підлягає списанню з урахуванням ПДВ відповідно до вартості оплачених товарів/послуг (з ПДВ). Підстав для коригування (зменшення) ПЗ з ПДВ у постачальника немає.
При цьому покупець, враховуючи норму п. 198.3 ПКУ, втрачає право на податковий кредит за такими товарами/послугами, адже вони не були оплачені.
Якщо заборгованість – товарна
Покупець, який зробив передоплату за товар/послугу, але не отримав їх, на жаль, теж втрачає право на ПК. При цьому РК він не отримає.
Податківці щодо коригування ПК у такій ситуації пропонують два варіанти:
- або скласти бухгалтерську довідку і на цій підставі списати (відсторнувати) ПК з ПДВ,
- або визнати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ, адже товари/послуги, за передоплатою за які покупець скористався правом на ПК, не були використані ним в господарській та оподатковуваній ПДВ діяльності.
Який варіант обрати, кожен вирішує самостійно. Втім, щоб уникнути проблем під час податкової перевірки, краще отримати власну ІПК з цього приводу.
Процедура списання безнадійної дебіторської заборгованості
Якщо підприємство впевнено, що дебіторську заборгованість повернено не буде (наявність відомостей про ліквідацію боржника або про його банкрутство) або термін позовної давності за такою заборгованістю минув, то її слід розглядати як безнадійну та списувати з балансу.
На підставі наявних документів (якими можуть бути витяг з ЄДР про ліквідацію боржника, акт інвентаризації розрахунків та протокол інвентаризаційної комісії, висновок юридичної служби про минувший термін позовної давності) керівник підприємства видає наказ про визнання відповідної дебіторської заборгованості безнадійною та списання її з балансу.
На підставі наказу бухгалтер оформлює первинний документ у вигляді бухгалтерської довідки на списання безнадійної дебіторської заборгованості та реєструє її в обліку.
Суму списаної дебіторської заборгованості відображають на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» та зберігають протягом 3 років після списання для подальшого спостереження щодо можливості стягнення заборгованості у разі зміни майнового становища боржника.
Якщо контрагент вирішить погасити раніше списану безнадійну заборгованість, борг буде виключений з позабалансового субрахунку 071.
Бухоблік безнадійної заборгованості та резерву сумнівних боргів
І наостанок деякі найбільш вживані бухгалтерські проведення стосовно обліку безнадійної заборгованості та резерву сумнівних боргів на підприємстві:
